本人近期收到几个顾问单位提供的税务机关代开的“建筑服务”发票及《完税凭证》，发票备注栏内注明“个人所得税由扣缴义务人（支付）依法预扣预缴（代扣代缴）”，询问如何进行个人所得税的扣收。针对这一普遍存在的自然人代开“建筑服务”发票，以后附某纳税人代开的发票为例，就其个人所得税如何处理等思考如下。

 

一、 代开发票

1. 《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）第十六条　

需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。

2. 某市国税局

根据相关规定，个人可以到税务机关申请代开增值税普通发票。一般情况下携带您个人身份证明即可，7月1日后申请代开发票，需要提供受票方准确的企业名称、税务登记证号码。

3. 《税务登记管理办法》

第八条 企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人），向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记：

…（三）从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本；…

4、 国家税务总局货物和劳务税司副司长　张卫 

按次纳税和按期纳税，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，月销售额未超过10万元（按季申报的小规模纳税人，为季销售额未超过30万元）的，都可以按规定享受增值税免税政策。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，除特殊规定外，则执行《增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。对于经常代开发票的自然人，建议主动办理税务登记或临时税务登记，以充分享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。[ 2019-03-15 10:13 ]  

结论：

1、 自然人临时使用发票，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票；

2、 从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本，发给临时税务登记后可以按规定享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策；未办理临时税务登记的，按每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。

本案中因纳税人未办理临时税务登记，直接向税务机关申请代开发票。

二、 增值税

1. 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税【2016】36号

1.增值税的纳税人，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人。个人，是指个体工商户和自然人。

2. 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。自然人为小规模纳税人。

3. 销售服务是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

结论：

自然人为增值税小规模纳税人。（本案中维修工程属于建筑服务中的“修缮服务”。）

三、 附加税费

1、《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》财税【2019】13号

…三、由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

2、[国家税务总局政策法规司副司长王世宇 ：自然人（即其他个人）可以适用《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税【2019】13号）

文件规定的增值税小规模纳税人地方税种和相关附加减征优惠政策，各省（自治区、直辖市）人民政府制发的落实文件中作出特殊规定的除外。

3、湘税发【2019】1号《国家税务总局湖南省税务局关于进一步深化“放管服”改革的通知》

（十一）进一步规范纳税人申请代开发票环节税费征收规定。除代开货运发票的个人所得税纳税人统一按开票金额的1.5%预征个人所得税（国家税务总局公告2011年第44号）外，2019年2月1日起，个人合伙企业、个人独资企业、个体工商户及自然人在申请代开发票环节，税务机关只对增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等5个税费种征收相应税费，其他税费种由纳税人按有关规定自行申报缴纳。

结论

自然人属于小规模纳税人，在代开发票环节，可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

四、 个人所得税

（一）《中华人民共和国个人所得税法》

第十一条   居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预交税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日办理汇算清缴。

第十二条　纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款；在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。

（二）《中华人民共和国个人所得税法实施条例》 

第六条　个人所得税法规定的各项个人所得的范围：

（一）工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

（二）劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

（三）稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。

（四）特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

（五）经营所得，是指：1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

第二十四条　扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。前款所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

第十五条　个人所得税法第六条第一款第三项所称成本、费用，是指生产、经营活动中发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；所称损失，是指生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

从事生产、经营活动，未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。

（三） 《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》

国家税务总局公告2018年第61号第四条 实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得：（五）利息、股息、红利所得；（六）财产租赁所得；（七）财产转让所得；（八）偶然所得。

（四） 《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》国家税务总局公告2018年第62号

一、取得综合所得需要办理汇算清缴的纳税申报取得综合所得且符合下列情形之一的纳税人，应当依法办理汇算清缴：

（一） 从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除后的余额超过6万元；

二、取得经营所得的纳税申报

…（四）个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

（五） 《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》国税发〔1996〕127号

根据2016年5月29日《国家税务总局关于公布全文废止和部分条款废止的税务部门规章目录的决定》和2018年6月15日《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》修正）

第二条   本办法所称建筑安装业，包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业。从事建筑安装业的工程承包人、个体户及其他个人为个人所得税的纳税义务人。其从事建筑安装业取得的所得，应依法缴纳个人所得税。

第三条 承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同（协议）规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税；以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税。

     从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。

     从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。

第四条 从事建筑安装业的单位和个人，应依法办理税务登记。在异地从事建筑安装业的单位和个人，必须自工程开工之日前3日内，持营业执照、外出经营活动税收管理证明、城建部门批准开工的文件和工程承包合同（协议）、开户银行账号以及主管税务机关要求提供的其他资料向主管税务机关办理有关登记手续。

第五条 对未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的单位和个人，主管税务机关可以根据其工程规模，责令其缴纳一定数额的纳税保证金。在规定的期限内结清税款后，退还纳税保证金；逾期未结清税款的，以纳税保证金抵缴应纳税款和滞纳金。

第六条 从事建筑安装业的单位和个人应设置会计账簿，健全财务制度，准确、完整地进行会计核算。对未设立会计账簿，或者不能准确、完整地进行会计核算的单位和个人，主管税务机关可根据其工程规模、工程承包合同（协议）价款和工程完工进度等情况，核定其应纳税所得额或应纳税额，据以征税。具体核定办法由县以上（含县级）税务机关制定。

第七条 从事建筑安装业工程作业的单位和个人应按照主管税务机关的规定，购领、填开和保管建筑安装业专用发票或许可使用的其他发票。

第八条 建筑安装业的个人所得税，由扣缴义务人代扣代缴和纳税人自行申报缴纳。

第九条 承揽建筑安装业工程作业的单位和个人是个人所得税的代扣代缴义务人，应在向个人支付收入时依法代扣代缴其应纳的个人所得税。 

第十条 没有扣缴义务人的和扣缴义务人未按规定代扣代缴税款的，纳税人应自行向主管税务机关申报纳税。

结论

1、由付款人实行个人所得税全员全额扣缴申报的，需要履行预（代）扣预（代）缴义务是除经营所得以外的八项所得；

2、从事建筑安装业的单位和个人，应依法办理税务登记。对未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的单位和个人主管税务机关可以根据其工程规模，责令其缴纳一定数额的纳税保证金；

3、从事建筑安装业的单位和个人应设置会计账簿，健全财务制度，准确、完整地进行会计核算。对未设立会计账簿，或者不能准确、完整地进行会计核算的单位和个人，主管税务机关可根据其工程规模、工程承包合同（协议）价款和工程完工进度等情况，核定其应纳税所得额或应纳税额，据以征税。具体核定办法由县以上（含县级）税务机关制定。

4、承揽建筑安装业工程作业的单位和个人（强调承揽，承揽工程个人俗称包工头）是个人所得税的代扣代缴义务人，应在向个人（管理人员、技术人员和其他工作人员）支付收入时分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目依法代扣代缴其应纳的个人所得税。 

5、从事建筑建筑安装业工程作业的自然人划分为承包人、未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人（承揽工程个人-包工头）、从事建筑安装业工程作业的其他人员（管理人员、技术人员和其他工作人员）。按现行个人所得税税法的规定承包人、承揽工程个人按“经营所得”缴纳个人所得税，管理人员、技术人员和其他工作人员根据与支付人的劳动关系分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。具体见下表：

五、自然人代开应税服务名称为“建筑服务”发票的几点思考

1、本案中纳税人为承揽工程个人（俗称包工头）从事建筑安装业取得的收入，（具体判断依据《合同》、《结算书》等书面证据，分析判断）。因而税务机关在代开发票环节在发票备注栏内列明“个人所得税由扣缴义务人（支付）依法预扣预缴（代扣代缴）”，实质就是明确了此项所得为纳税人的“劳务报酬”所得，存在所得项目认定不准确的执法风险，造成的后果有：

1）付款人依据税务机关的认定，按“劳务报酬”履行了预扣预缴义务，纳税人依据认定并入“综合所得”，在次年进行三月一日至六月三十日办理汇算清缴，会造成纳税人适应个人所得税所得项目错误，且税收负担很重，本案税额为12.5万元。当纳税人在规定的期限内发现多缴税后，可以申请退税，税务机关发现多缴税的，予以立即退税；

2）付款人根据实质课税的原则，判定纳税人的此项所得为“经营所得”，愿意承担风险，不按发票备注栏内列明履行预扣预缴义务，而由纳税人按税法的规定自行申报纳税。首先纳税人有可能抱有侥幸心理不自行申报纳税，其次纳税人主动申报也会与税务机关的认定不符。

3）由于税务机关对所得项目认定不准确甚至错误，不仅有可能会造成国家税收的流失，同时也给纳税人和支付款项人造成不必要的麻烦。

2、本案中纳税人为承揽工程个人（包工头），应按规定应设置会计账簿，健全财务制度，准确、完整地进行会计核算，并依法代扣代缴支付给管理人员、技术人员和其他工作人员的“工资薪金或劳务报酬”所得，进行全员全额申报，从而实现成本、费用、税金的扣除，按查账征收如实申报“经营所得”；本案中纳税人未按规定应设置会计账簿，健全财务制度，准确、完整地进行会计核算，则主管税务机关可根据其工程规模、工程承包合同（协议）价款和工程完工进度等情况，核定其“经营所得”应纳税所得额或应纳税额，据以征税。具体核定办法由县以上（含县级）税务机关制定。

3、本案中纳税人-包工头，须对作业人员（管理人员、技术人员和其他工作人员）“工资薪金或劳务报酬”所得，进行全员全额申报，履行预扣预缴义务，据本人了解这一块是现在征管的盲区。

4、《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告》国家税务总局公告2015年第52号  

二、跨省异地施工单位应就其所支付的工程作业人员工资、薪金所得，向工程作业所在地税务机关办理全员全额扣缴明细申报。凡实行全员全额扣缴明细申报的，工程作业所在地税务机关不得核定征收个人所得税。

     据此有人认为只要进行了全员全额申报（其实仅包括了作业人员的工资薪金或劳务报酬所得、承包人按工资薪金所得的部分），就不应该核定承包人以工资薪金分配形式外的承包承租经营所得和承揽人（包工头）的个体工商户从事生产、经营活动取得经营所得。按现行个人所得税税法的规定：承包人、承揽工程个人按“经营所得”缴纳个人所得税，管理人员、技术人员和其他工作人员根据与支付人的劳动关系分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。

国家税务总局公告2015年第52号“凡实行全员全额扣缴明细申报的，工程作业所在地税务机关不得核定征收个人所得税”的规定。根据《国家税务总局关于发布个人所得税扣缴申报管理办法（试行）的公告》国家税务总局公告2018年第61号

第十九条 扣缴义务人有未按照规定向税务机关报送资料和信息、未按照纳税人提供信息虚报虚扣专项附加扣除、应扣未扣税款、不缴或少缴已扣税款、借用或冒用他人身份等行为的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律、行政法规处理；国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告国家税务总局公告2018年第62号纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，应当区别以下情形办理纳税申报；

根据上述文件及各省市发布的相关文件，均未对纳税人取得综合所得，扣缴义务人未履行扣缴义务，进行全员全额申报，而可以进行核定征收的规定，因而“凡实行全员全额扣缴明细申报的，工程作业所在地税务机关不得核定征收个人所得税”的规定是否不符合现行税法的规定，会做出相应修改，予以关注。

5、根据《税务登记管理办法》从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本，发给临时税务登记后可以按规定享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策；未办理临时税务登记的，按每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。自然人属于小规模纳税人，在代开发票环节，可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。据本人了解的情况，在基层落实遇到困难，自然人办理临时税务登记，由于系统的原因税务机关难以受理，须先办理工商登记，成为商事主体后，方能办理税务登记；代开发票的自然人因为无法办理临时税务登记，不能享受小规模纳税人月销售额10万元以下增值税免税政策；其次我也发现在“6税2费”的征收中没有享受50%的税额减征的情形。

6、根据湘税发[2019]1号“代开发票环节，税务机关只对增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等5个税费种征收相应税费，其他税费种由纳税人按有关规定自行申报缴纳。”的规定，本案中纳税人应按此规定向税务机关主动申报除“市维护建设税、教育费附加、地方教育附加”外的其他税费。笔者认为此项征管制度的实施，首先对纳税人的税收遵从度要求特别高，许多自然人纳税人并不是专业人员，认为税务机关在代开发票时已将所有税款全部收取了，压根就不会去想还有税费未缴纳，有的纳税人甚至认为是税务机关不要收这部分的税了，是对纳税人的“减税降费”，本案中需要缴纳的“印花税“等税费纳税人就存在这一错觉。其次文件实质是要求纳税人在办理代开发票手续外，还得另行履行一次其他税费的申报义务，增加了纳税人办税负担和难度。

7、根据《建筑法》及其相关的法规、规章规定“自然人不得承揽建筑工程”，本人认为不在税法调整的范围，不应以此就认定“凡自然人承揽建筑工程，提供建筑服务，就一律按劳务报酬所得征收个人所得税“，而应根据税法的规定来依法确定其所得是属于“经营所得、工资薪金、劳务报酬所得”，并据此征收个人所得税。

阳仕新—湖南卓弘税务师事务所有限公司所长

 注册会计师、税务师