企业所得税税收政策全面剖析之十
政策性搬迁政策解读
作者：胡绵鹏
《中华人民共和国企业所得税法》的实施不知不觉将满六年，在这六年里，财政部、国家税务总局或单独或联合发布了数量惊人的涉及企业所得税的相关税收政策。为了使企业更加全面地了解好国家的企业所得税政策，更加准确的执行好国家的企业所得税政策，胡说财税尝试着税里淘金，结合胡说财税多年的财税工作经验，以实际的财税案例作例证，对企业所得税法实施以来一系列具有重大影响的企业所得税政策进行全面的解读和剖析，供读者参考。
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2012年8月10日，国家税务总局发布了2012年第40号公告：《关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》（以下简称40号公告）；2013年3月12日国家税务总局发布了2013年第11号公告《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（以下简称11号公告）。两个公告完善了我国关于企业政策性搬迁所得税处理相关政策，下面我们通过政策解析和案例分析相结合的方式，解读企业政策性搬迁所得税处理。
一、两个公告的实质性变化
（一）从整文编排来看，40号公告具备了企业所得税法的所有要素。
40号公告共有六章，内容如下：
第一章对企业政策性搬迁的适用范围进行了确认；
第二章界定了搬迁收入的范围；
第三章确定了搬迁支出的两种类型：搬迁费用支出和搬迁资产处置支出；
第四章是实质性变化最大的内容，定义了搬迁资产以及资产的所得税处理；
第五章作为操作性的章节，对搬迁所得的确认时间、清算时间进行了明确；
第六章从程序上加强了对政策性搬迁的所得税管理。
因此说本公告是企业政策性搬迁版本企业所得税法不为过。
（二）从内容看，40号公告带来了实质性变化。
40号公告颠覆了国税函[2009]118号文中关于搬迁过程中，企业用取得的搬迁收入重置资产的资本化支出，可以从搬迁收入中直接扣除后计入应纳税所得额，同时又允许重置资产的折旧摊销在未来年度税前扣除的规定，纠正了重置的资产重复税前扣除的这一与所得税立法原则相悖的“税收优惠”的做法。公告的最后把《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)废止。
二、政策性搬迁的所得税处理的具体解析。
（一）40号公告对政策性搬迁的适用范围做了严谨的规定。
1、40号公告第三条确定了政策性搬迁的范围。
政策性搬迁的目的必须是“社会公共利益的需要”，且在“政府主导”下的企业进行“整体搬迁或部分搬迁”，并列举了如下的“5+1”适用情况：
（1）国防和外交的需要；
（2）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；
（3）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；
（4）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；
（5）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；
（6）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。
列举五种适用政策性搬迁的情形和一个兜底条款，从根本上杜绝了商业性搬迁和其他搬迁行为对40号公告适用的同时，也遵从了其他法律、行政法规规定的其他情形，具有一定的扩展性，对未来有一定的适应性。
2、40号公告第四条对企业政策搬迁过程提出了要实行单独财务核算管理的要求。
该条为准确核算搬迁所得提出了要求，避免与企业正常生产经营活动的财务有交叉，避免所得税管理上不必要的税企争议。
3、40号公告第二十二条建立了严格的专项申报制度。
搬迁开始年度至次年的5月31日前，企业应当分别向迁出地和迁入地税务机关报送规定资料，要求相关企业做好在事前的申报工作，便于未来的管理。
只有同时满足以上三个条件方能适用40号公告的所得税处理。
（二）政策性搬迁涉及的资产、损益的所得税处理
所得税处理严格遵从所得税法及其相关规定，严格区分损益类和资产类进行所得税处理（土地置换除外）。下面笔者将一一分析搬迁过程中涉及到的资产、损益的税务处理原则。
1、第五到第七条明确了搬迁收入类型。
（1）搬迁补偿收入：由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括：
①对被征用资产价值的补偿；
②因搬迁、安置而给予的补偿；
③对停产停业形成的损失而给予的补偿；
④资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款；
⑤其他补偿收入。
补偿收入不仅包括从政府部门取得的补偿，也包括了从其他企业取得的补偿收入，比如城市更新主导方企业或保险公司，必须指出的是40公告对搬迁过程中最常见的土地置换不计算收入或所得。
（2）搬迁资产处置收入：由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入，但不包括因搬迁而处置存货而取得的收入。搬迁有可能使除存货外的其他经营性资产在功能上发生变化，企业不得不对其进行处置，而由于存货的流通属性，处置存货应当计入营业收入而非计入非经常损益，避免了企业将搬迁期间销售存货的所得适用本公告，造成递延纳税，侵害国家财政收入。
需要注意的是，40号公告在此用了“收入”而非“所得”一词，这与会计法规的规定将处置收益计入营业外收入有所不同，本文规定企业应当能清楚列示处置过程中取得的收入，这就要求企业在会计核算时将处置净收益确认为营业外收入以外，应当设置如备查簿之类的辅助账本，单独登记资产处置的收入。同样的，对于搬迁支出中的资产处置支出，会计核算时将处置资产的净损失确认为营业外支出的同时，应当设置如备查簿之类的辅助账本，单独登记资产处置的净值和各项税费等支出。
2、第八到第十条明确了搬迁支出类型。
（1）搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括：
①安置职工实际发生的费用；
②停工期间支付给职工的工资及福利费；
③临时存放搬迁资产而发生的费用；
④各类资产搬迁安装费用；
⑤其他与搬迁相关的费用。
（2）资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。
企业由于搬迁而报废的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。
需要指出的是，土地征用采取现金补偿方式的，应当将取得补偿的现金按照第一章的原则作为补偿收入处理，其对应的土地的账面净值应当作为搬迁支出中的资产处置支出所指的“处置各类资产的净值”，与补偿收入对应。
3、第十一到十四条规定了搬迁资产税务处理。
该规定是搬迁所得税政策最大的变化，要求严格遵循资产的所得税处理原则,搬迁重置资产只能按确认的计税成本分期在以后年度税前扣除，不允许在搬迁所得中扣除，这一规定颠覆了原国税函[2009]118号文第二条第一款资产重置的资本化支出允许在补偿收入中扣除，同时在第三款规定资本化支出的摊销或折旧允许税前扣除的规定。
本文将搬迁资产细分为不需处置的原有资产和重置资产区别对待。
（1）搬迁过程中对不须处置的原有资产，应按下面原则确认其计税成本合理摊销或折旧。
①搬迁资产，仅仅需要简单安装或不需要安装即可继续使用的，搬迁过程暂停摊销或折旧，重新投入使用后按照原资产继续计提折旧或摊销。其安装费用直接费用化计入搬迁支出中的“搬迁费用支出”一次性扣除计入搬迁所得。
②搬迁资产，需要进行大修理后才能重新使用的，应当将大修支出资本化，重新确认资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后，按该资产尚可使用的年限，计提折旧或摊销。
延伸知识点：资本化条件有两个，大修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上同时延长使用年限2年以上。
（2）搬迁过程中重置的资产，应按下面原则确认其计税成本合理摊销或折旧。
①土地置换，土地被征用且采取土地置换的，企业获得的新土地的计税成本按被征用土地的净值，以及新土地投入使用前所发生的各项费用支出，为计税成本，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。新土地投入使用前所发生的各项费用支出，不得作为搬迁支出扣除，而是作资本化处理，计入新土地的计税成本。
②新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。
本条规定是40号公告中较之国税函[2009]118号文变化最大的一条。例如：A公司由于政策需要进行搬迁，该公司生产经营用的固定资产，均需要重置，净值为0，取得补偿款10000万元，全部用于购置新的固定资产，没有其他事项。如果按照国税函[2009]118号文的规定计算，搬迁所得为零，且未来新购置的固定资产折旧可以税前扣除，有点加计扣除的意思。如果按照40号公告本规定计算，其搬迁所得为10000万元，应当计入应纳税所得额，不考虑其他因素，该企业因搬迁需要缴纳2500万的企业所得税，这对企业来说可以说一是个不小的负担，也有点先收未来税的做法，显得过于矫枉过正。诚然，在搬迁过程中企业是获益的，但笔者觉得如果能引入不征税收入的做法，对于取得的补偿用于重置资产的，可作为不征税收入处理，以后年度资产的摊销或者折旧不允许税前扣除，也许对企业来讲是一种更为合理的做法。
4、第十五条和十六条规定了搬迁所得的所得税处理。
（1）搬迁所得的确认时间及计算方式：
①搬迁期间：企业只需独立对搬迁的收入、支出等作账务处理，所得税管理上可以暂不计入当期应纳税所得额。
②搬迁完成年度：对搬迁收入和支出进行汇总清算，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。
③搬迁所得=搬迁收入-搬迁支出，此处的支出仅指的是费用化部分
40公告对搬迁所得的所得税处理引入了按项目汇总清算的概念，作为所得税法遵循权责发生制的例外情形而存在。这种做法，实质上相当于搬迁企业获得了递延纳税权益，笔者从搬迁所得的两种可能情形分析。第一、搬迁所得均于搬迁完成年度计入应纳税所得额，如果是净收益，则递延纳税；如果是净损失，则延长了弥补亏损的年限。第二、汇总清算避免了先纳税后亏损的不合理情况。通常情况下，搬迁收入早于搬迁支出，而且往往跨年，如果按照实际年度并入应纳税所得额，就很有可能会造成先纳税后形成亏损的情形。
（2）搬迁完成年度的确认
①从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度），任何一年完成搬迁的；
②从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。
企业搬迁汇算年度最多5年，如果5年尚未完成搬迁的，第5年也作为税收上的搬迁完成年度看待。即：搬迁开始年度、第二年、第三年、第四年、搬迁完成年度。
如果在5年内完成搬迁的，搬迁完成的标准为基本完成搬迁，并且当年生产经营收入占规划搬迁前50%以上。这里的搬迁基本完成，是职业判断的定性标准，收入占50%为定量标准。
（3）搬迁损失的税务处理：搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：
①在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。
②自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。
上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。
40号公告又一次赋予企业选择权。如果企业的搬迁损失在未来5个纳税年度弥补不完，剩余部分就不能再弥补。如果选择分3个年度均匀扣除，可以有效延长搬迁损失的亏损弥补期，这种立法技术，在国税函[2010]79号文件中关于企业筹建期间的费用所得税处理已经采用过。
（4）企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，停止生产经营且无所得的，第二到第四年从法定亏损结转弥补年限中减除。中断了三年的弥补亏损，避免企业因政策性搬迁无应纳税所得额弥补前期的亏损造成的损失。
总结一下，40号公告有三个涉税事项延长了弥补亏损年限：搬迁前亏损中断计算、搬迁完成年度汇总清算、搬迁亏损允许分三年均匀税前扣除。
三、新旧政策衔接问题的相关规定。
1、凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。凡在国家税务总局2012年第40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。
本条款解决了两个问题：第一、40号公告的适用范围为公告生效时尚未签订搬迁协议的企业；第二、40号公告生效前已签订的搬迁协议的企业，其资产重置支出沿用了118号文中允许在搬迁收入中扣除的做法，但是对应资产的计税基础，必须是剔除搬迁补偿收入后的金额，既考虑到了118号文的相关规定，又有效的规避了资产补偿收入重复在未来年度折旧或摊销。
2、企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。
将40号公告中土地置换的处理方式适用范围扩大到被征用的资产，适用更多样的政策搬迁条款。
总结：2012年第40号公告和2013年第11号公告对企业政策性搬迁所得税处理做了系统的、全面的规定，可以说是企业政策性搬迁版本的企业所得税法，给相关纳税人提供了政策性搬迁的完整的、清晰的、具有可操作性的法律依据。
四、案例分析
案例一：鹏城实业有限公司（以下简称“鹏城公司”）于2013年1月1日与当地政府签订政策性整体搬迁协议。协议主要内容如下：鹏城公司从有关方面取得经济补偿13000万元，其中搬迁、安置的补偿10000万元，对停产停业形成的损失而给予的补偿3000万元，同时在郊区置换的一块土地用于厂房重建。2013年发生搬迁设备拆卸50万、运输20万、安装费用130万元，发生职工安置费30万元，取得处置资产收入500万元，于2015年12月完成建造厂房和重置生产线分别发生建造和重置费用8000万元和4000万元。搬迁期间停止生产经营，假设2010、2011、2012的应纳税所得额分别为亏损300万、400万、500万，于2015年12月完成搬迁。假设搬迁期间没有发生其他事项。协议签订日，鹏城公司账面需重置资产如下：
单位（万元）
资产 |
原值价值 |
摊销/折旧 |
生产线 |
3000 |
2000 |
房屋建筑物 |
6000 |
2000 |
土地使用权 |
10000 |
1000 |
2013年所得税处理分析：处置生产线和房屋建筑物两项资产，企业账上体现为营业外支出4800万元，支付设备拆卸、运输、安装费用200万元，发生职工安置费30万元计入管理费用合计230万，按照40号公告的规定， 2013年企业所得税汇算清缴时不计入当年的应纳税所得额，2013年应当就搬迁涉及的事项调增应纳税所得额5030万元。在搬迁年度进行清算。出于40号公告第七条第十条的要求，企业应当用备查簿登记处置固定资产取得的收入200万元，处置固定资产支出5000万元。
2015年所得税处理分析：应当就该搬迁事项做以下调整，取得的13000万元计入应纳税所得额，同时2013年调增的5030万元搬迁支出应当计入当期应纳税所得额。2013年应确认应纳税所得额为7970万元。
《中华人民共和国企业政策性搬迁清算损益表》填写如下 单位（万元）
类别 |
行次 |
项目 |
金额 |
搬迁收入 |
1 |
对被征用资产价值的补偿 |
|
2 |
因搬迁、安置而给予的补偿 |
10000 |
|
3 |
对停产停业形成的损失而给予的补偿 |
3000 |
|
4 |
资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款 |
||
5 |
搬迁资产处置收入 |
200 |
|
6 |
其他搬迁收入 |
||
7 |
搬迁收入合计（1+2+3+4+5+6） |
13200 |
|
搬迁支出 |
8 |
安置职工实际发生的费用 |
30 |
9 |
停工期间支付给职工的工资及福利费 |
||
10 |
临时存放搬迁资产而发生的费用 |
||
11 |
各类资产搬迁安装费用 |
200 |
|
12 |
资产处置支出 |
5000 |
|
13 |
其他搬迁支出 |
||
14 |
搬迁支出合计（8+9+10+11+12+13） |
5230 |
|
搬迁所得 （或损失） |
15 |
搬迁所得（或损失）（7-14） |
7970 |
案例二：假设搬迁协议在40号公告生效前签订，其他数据和案例一相同。
2013所得税处理与案例一一致。
2015年所得税处理分析：应当就该搬迁事项做以下调整，取得的13000万元计入应纳税所得额，其重置的厂房8000万和生产线4000万允许在在计算所得税时扣除，以后年度其计税基础均为0。2013年调增的5030万元搬迁支出应当计入当期应纳税所得额。2013年应确认应纳税所得额为-4030万元。
对比上述两个案例的的结果，差异还是巨大的。不可否认，40号公告系统、完整地对政策性搬迁所得税做了规定，但是对于重置的资产均能采用11号公告第1条的规定处理，显得更加合理。