企业所得税汇算清缴热点问题逐个数之十二
营改增后接受境外服务应扣缴的各项税费计算及会计处理
作者：胡绵鹏
随着经济全球化的不断推进，商品、技术、信息、服务、货币、人员等生产要素的跨国、跨地区流动越来越频繁，这对各国税收征管也提出了更高的要求。我国对具有实物形态的商品采取报关的方式由海关监管征收各项进口税费。对没有实物形态的商品（服务）,则实行源泉扣缴方式进行管理。
源泉扣缴是指以款项支付者为扣缴义务人，在每次向收款方支付有关款项时，代为扣缴相关税款的做法。行源泉扣缴的最大优点在于可以有效保护税源，保证国家的财政收入，防止偷漏税，简化纳税手续。
营改增以后，企业因购买境外企业或个人的服务而发生的许多费用，由原来的扣缴营业税改为扣缴增值税，常见的有咨询费、特许权使用费等。税制改革的变化，给扣缴义务人的履行扣缴义务带来了实质变化，笔者结合实际工作中的案例，分析向境外支付费用时履行扣缴义务的注意事项。
一、履行扣缴义务，做好税收风险管理
营业税扣缴义务人：根据营业税暂行条例第十一条的规定，中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。
增值税扣缴义务人：根据营业税改征增值税相关政策的规定，中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。
企业所得税扣缴义务人：《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第三条规定对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。
归纳上述三个税种涉外税务处理中，扣缴义务人均包括了付款方，因此，企业在向境外购买服务，支付相关款项时，应当仔细分析合同条款，如果外方没有代理人，付款方必须准确把握扣缴的税种和税额，依法履行代扣代缴义务，做好税收风险管理。
二、关注合同条款，应对计税依据变化
1、计税依据因税种不同存在差异
营业税为价内税，计算应纳税额时直接用服务总价款乘以适用税率即可；营改增后，对于改征增值税的应税服务，计算增值税应纳税额时必须将合同约定的总价款换算成不含税收入，按照适用税率或征收率计算应扣缴的增值税额。
2、合同条款对计税依据的影响
目前，许多涉外合同都未将涉及的税费作为合同条款的一部分，或者约定不清，因此合同双方在扣缴税费和支付税后款项时产生较大的争议。对于未约定或者约定不清的，建议合同缔约方修改合同条款或者签订补充协议，解决合同缔约方的的争议。
这里需要明确的是，境内企业支付给境外企业的合同款项，究竟含税不含税，不是约定而是法定的，是不以纳税人意志为转移的，也就是说合同中关于税费的约定条款即使是缔约人的真实意思表示，纳税义务也不以该条款而转移，纳税人依然是收取价款的一方，负有代扣代缴义务的一方为扣缴义务人。如果合同约定的款项含税，那么以该价款为基数计算各项应交税费，扣除各项应交税费后的余额为境外企业的净所得；如果合同约定的款项不含税，也就是所谓的包税合同，则应当将不含税款项转化为含税后计算计算各项应交税费。
三、扣缴税款的计算及会计核算
情况一：合同约定服务价款为境外企业的含税收入。
案例1：设立于新加坡的B品牌管理公司将K品牌授权给设立于中国境内一般纳税人企业S使用，按照约定，S公司按照销售额3%支付特许权使用费给B公司，扣除相关税费后按季支付。2013年第四季度S公司的销售额为1000万元，应付税前特许权使用费30万元。假设增值税适用税率为6%，预提所得税税率为10%，附加税费合计为增值税税额的12%（城建税7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%）。
1、代扣代缴增值税的计算
《营业税改征增值税试点实施办法》第十七条规定，境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：
应扣缴税额=接受方支付的价款÷（1+税率）×税率
应扣缴税额=300000/（1+6%）×6%=16981.13
2、代扣代缴附加税费的计算
应扣附加税费=16981.13×12%=2037.74
3、代扣代缴预提所得税的计算
企业所得税法第十九条第（一）款及企业所得税法实施条例第一百零三条的规定，非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，应以收入全额为应纳税所得额，不得扣除相关成本和其他税费。《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）规定营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。并且在官方的解读中举例说明。
应扣预提所得税额=300000/（1+6%）×10%=28301.89
4、S企业的会计分录（假设该特许权使用费计入当期损益，S企业为一般纳税人企业，代扣代缴的增值税可以抵扣）
4.1确认当期损益并代扣增值税时
借：管理费用-特许权使用费 283,018.87
应交税费-应交增值税-进项税额 16,981.13
贷：应交税费-代扣代缴增值税 16,981.13
应付账款-B公司 283,018.87
4.2代扣附加税费时
借：应付账款-B公司 2,037.74
贷：应交税费-代扣代缴附加税费 2,037.74
4.3代扣预提企业所得税时
借：应付账款-B公司 28,301.89
贷：应交税费-代扣代缴预提所得税 28,301.89
4.4代缴上述税费时
借：应交税费-代扣代缴增值税 16,981.13
应交税费-代扣代缴附加税费 2,037.74
应交税费-代扣代缴预提所得税 28,301.89
贷：银行存款 47,320.76
4.5将净所得支付给B公司时(不考虑外币折算的影响）
借：应付账款-B公司 252,679.24
贷：银行存款 252,679.24
注意，支付的特许权使用费计入成本费用的金额在营改增后和营改增前缴纳营业税有差异，这是由于代扣代缴的增值税进入的增值税抵扣链条所致，如果扣缴义务人为小规模纳税人，或其他原因不能抵扣该税款，则应当全额计入成本费用，这样就一致了。
情况一：合同约定服务价款为境外企业的净所得。
案例2：设立于新加坡的B品牌管理公司将K品牌授权给设立于中国境内一般纳税人企业S使用，按照约定，S公司按照销售额3%支付特许权使用费给B公司，同时约定为B公司的税后所得，按季支付。2013年第四季度S公司的销售额为1000万元，应付税后特许权使用费30万元。假设增值税适用税率为6%，预提所得税税率为10%，附加税费合计为增值税税额的12%（城建税7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%）。
分析：有了案例1的分析基础，不难看出：
B公司的净所得=税前收入（含增值税）-应扣缴增值税额-应扣缴附加税费-应扣缴预提企业所得税
应扣缴增值税额=税前收入（含增值税）/（1+6%）×6%
假设税前收入（含增值税）为X，B公司的净所得Y，那么（各税费有变化的，按照实际税（费）率代入上述等式即可）
Y=X-X/(1+6%)×6%- X/(1+6%)×6%×12%- X/(1+6%)×10%
X=1.06/0.8928×Y=1.18727598Y
应付税后特许权使用费30万元换算为B公司的税前收入为356182.79元，也是境内企业S公司应当支付给B公司的全部价款。当然，在扣除各项税费后为净支付额，亦即B公司的净所得。下面计算一下应扣的各项税费，以验算结果。
1、代扣代缴增值税的计算
应扣缴税额=356182. 79/（1+6%）×6%=20161.29
2、代扣代缴附加税费的计算
应扣附加税费=20161.29×12%=2419.35
3、代扣代缴预提所得税的计算
应扣预提所得税额=356182. 79/（1+6%）×10%=33602.15
4、B公司的净所得=356182. 79-20161.29-2419.35-33602.15=300000，与案例2的净所得相符。
5、会计核算
S企业应当以换算后应支付的全部价款为基数按照案例1的分录进行会计核算，会计分录略。
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