企业所得税税收政策全面剖析之一国税函[2008]828号

导言：《中华人民共和国企业所得税法》的实施不知不觉将满六年，在这六年里，财政部、国家税务总局或单独或联合发布了数量惊人的涉及企业所得税的相关税收政策。为了使企业更加全面地了解好国家的企业所得税政策，更加准确的执行好国家的企业所得税政策，笔者尝试着税里淘金，结合笔者多年的财税工作经验，以实际的财税案例作例证，对企业所得税法实施以来一系列具有重大影响的企业所得税政策进行全面的解读和剖析，供读者参考。

笔者关于企业所得税一系列的全面解读和剖析文章，将通过君合信官方网站、博客、微博、微信、《胡说财税》等媒体为大家呈现，敬请各位看官关注。

《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》

——国税函[2008]828号文

2008年起实施的《中华人民共和国企业所得税法》确立了正真意义上的法人所得税制度，改变了原来内资企业所得税纳税人是以独立经济核算单位确定，外资企业所得税纳税人是以依法成立的企业确定为企业所得税纳税人格局。

国家税务总局于2008年10月9日发布《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008])828号)，该文件很好地体现了企业所得税法的法人所得税制度。该文件是对所得税法实施条例第二十五条 “企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”的解释，以资产的所有权是否发生变化为判定标准确定资产在法人主体内部流转，不视同销售，资产在不同法人主体之间流转，则视同销售。

828号文列举了不视同销售的情形，即对于除将资产转移至境外以外，企业的资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

　　（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

　　（二）改变资产形状、结构或性能；

　　（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

　　（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

　　（五）上述两种或两种以上情形的混合；

　　（六）其他不改变资产所有权属的用途。

828号文列举了视同销售的情形，即企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　（一）用于市场推广或销售；

　　（二）用于交际应酬；

　　（三）用于职工奖励或福利；

　　（四）用于股息分配；

　　（五）用于对外捐赠；

　　（六）其他改变资产所有权属的用途。

案例分享：H公司（一般纳税人）为了提高产品的知名度和销量，管理层决定以外购的商品在地铁站等人流密集的地方向不定向人群无偿发放，2012年5月份，合计向外发放A库存商品（外购）1000件，每件购入不含税成本20元，进项税额已经认证抵扣，该库存商品的对外销售不含税价格为25元/件。

1、增值税纳税分析

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称“实施细则”）第四条“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：”中的第八款“（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”H公司该行为属于增值税视同销售行为，应当缴纳增值税。

根据实施细则第十六条“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：”中的第一款“（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；”可以得出，增值税视同销售的销售额应当为A产品对外销售25元/件。按照上述规定，H公司无偿发放A产品行为的销项税额计算如下

销项税额=25×1000×17%=4250元

2、会计收入确认和所得税收入的确认

新会计准则要求，企业将非现金资产（外购、委托加工或资产）用于投资、......、作为样品送给他人等，由于非现金资产的所有权发生了转移，应当按照公允价值确认损益或利得。

828号文第二条第一款“用于市场推广或销售”视同销售，其第三条规定“企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。”。注意，这里对于外购资产视同销售并未强制一定要以购入价确认当然也可以按照公允价确认收入。

结合准则和所得税的规定，为了减少差异，企业按照公允价值确认会计上的收入和所得税的视同销售收入，使其保持一致。本例确认收入均为25×1000=25000元，不须就该行为做所得税纳税调整。

3、会计分录如下：

视同销售时：

借：销售费用 29,250.00

贷：主营业务收入 25,000.00

应交税费-应交增值税-销项税额 4,250.00

结转销售成本：

借：主营业务成本 20,000.00

贷：库存商品-A商品 20,000.00（20×1000）

4、个人所得税纳税分析：根据《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）第二条第一款规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

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