企业所得税税收政策全面剖析之六
公告2012年第57号汇总纳税新政解析
导言：《中华人民共和国企业所得税法》的实施不知不觉将满六年，在这六年里，财政部、国家税务总局或单独或联合发布了数量惊人的涉及企业所得税的相关税收政策。为了使企业更加全面地了解好国家的企业所得税政策，更加准确的执行好国家的企业所得税政策，胡说财税尝试着税里淘金，结合胡说财税多年的财税工作经验，以实际的财税案例作例证，对企业所得税法实施以来一系列具有重大影响的企业所得税政策进行全面的解读和剖析，供读者参考。
胡说财税关于企业所得税一系列的全面解读和剖析文章，将通过君合信官方网站、博客、微博、微信、《胡说财税》等媒体为大家呈现，敬请各位看官关注。
公告2012年第57号汇总纳税新政解析
今天，胡说财税就《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）的政策的变化，希望能给总分机构企业所得税汇总纳税提供操作指引，以便正确进行企业所得税汇算清缴申报。
汇总纳税政策沿革
在企业所得税法实施不久，国家税务总局就发布的《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[2008]28号），规范了在法人所得税制度下跨地区经营企业的所得税征收管理规则，即跨地区经营汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的征收规则。该规则下，汇总纳税企业分支机构只需要就季报时按该分支机构“分”得的应纳税所得额在所在地税务机关预缴企业所得税，总机构所在地税务机关根据汇总计算的企业年度全部应纳税额，扣除总机构和各境内分支机构已预缴的税款，多退少补。补缴的税款由总机构全额就地缴入中央国库，不实行与总机构所在地分享。多缴的税款由总机构所在地税务机关开具收入退还书并按规定办理退库。这也就是后来各地方政府大力发展“总部经济”，甚至不惜给出各种奖励留住企业总部，即使总部没有任何实质经营，只要该企业整体盈利，大部分的所得税就会在总部所在地缴纳。笔者甚至见到总部所在地的税务机关给企业设立虚拟的“分支机构”，连季度预缴的税额都大量的“吸”进总机构所在地的案例。
57号公告在季度预缴方面的规定并没有太大变化，重点是将二级分支机构(指当年参与分配的分支机构，下同)纳入年度汇算清缴的对象：年度汇算清缴时，由总机构向总机构所在地主管税务机关办理改为由总机构和各分支机构就地办理补退税。现就57号公告带来的变化一一为大家做出分析。
第一、三因素及其权重，没有变化的变化
不变的是：
1、各分支机构分摊时三个因素权重：经营收入、职工工资、资产总额依然为0.35、0.35和0.3。
2、分摊预缴额按下列公式计算：各分支机构分摊预缴额=所有分支机构应分摊的预缴总额×该分支机构分摊比例。
其中：所有分支机构应分摊的预缴总额=统一计算的企业当期应纳所得税额×50％；
该分支机构分摊比例=（该分支机构营业收入／各分支机构营业收入之和）×0.35+（该分支机构职工薪酬／各分支机构职工薪酬之和）×0.35+（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）×0.30。
值得关注的是表述上的细微变化，57号公告用了“职工薪酬”和“营业收入”的会计属于表述。会计上的职工薪酬包括了职工工资、福利费、社保、工会经费等等，内容上比原有的“职工工资”要丰富的多。57号公告对营业收入的界定，增加了渡资产使用权收入、金融企业的佣金收入均属于营业收入，表述上的细微变化，带来了会计与税务的趋同，减少差异。
第二、三因素的取数期间不再啰嗦
三因素由原来按“以前年度”且分为“上下半年”不同的期间口径，即1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度数据，改由统一按上年度数据来确定，简单明了。
第三、最核心的变化--汇算清缴方式的重大变化
1、分支机构参与汇算清缴
57号公告规定企业总机构汇总计算企业年度应纳所得税额，扣除总机构和各境内分支机构已预缴的税款，计算出应补应退税款，分别由总机构和各分支机构（不包括当年已办理注销税务登记的分支机构）就地办理税款缴库或退库。改变了汇算清缴与分支机构“无关”的老做法。（写到这里不知道之前极力留住总部的地方政府心里是什么滋味。）
2、，就地办理税款缴库或退库
补缴的税款按照预缴的分配比例，50%由各分支机构就地办理缴库。多缴的税款按照预缴的分配比例，50%由各分支机构就地办理退库。分支机构分摊的预缴税款、汇算补缴税款、查补税款（包括滞纳金和罚款）由分支机构办理就地缴库。总机构就地预缴、汇算补缴、查补税款（包括滞纳金和罚款）由总机构合并办理就地缴库。多缴的税款由分支机构和总机构所在地税务机关开具收入退还书并按规定办理退库。
第四、享受优惠的注意事项
根据《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）第五条、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）、《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函[2009]221号）第二条等规定，分支机构可单独享受的过渡期优惠政策，只限于《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）、《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）和《财政部、国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》（财税[2008]21号）规定的优惠政策，除此外，处于不同税率地区的分支机构均应按照企业适用统一的税率计算并缴纳所得税。除过渡期优惠政策外，作为不具备法人资格的分支机构，是不能单独享受新税法中优惠政策的。
1、法人整体享受的优惠政策，分支机构可以享受。如高新技术企业的资格主体包括同一法人下的总分机构，此类优惠政策分支机构可以同时享受。但需要注意的是，申请高新技术企业是提交的数据必须也包含分支机构的数据。
2、特定地区的企业所得税税收优惠政策。对于区域性税收优惠的的适用，应当注意其享受优惠的条件。《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第12号）规定，总机构设在西部大开发税收优惠地区的企业‚仅就设在优惠地区的总机构和分支机构（不含优惠地区外设立的二级分支机构在优惠地区内设立的三级以下分支机构）的所得确定适用15%优惠税率。
案例：深圳市君合信公司于2008年度设立上海分公司，2012年度设立了广州分公司，2013年度设立杭州分公司。2012年度深圳总公司营业收入200万元，工资薪酬120万元，资产总额300万元；上海分公司50万元，工资薪酬20万元，资产总额30万元；广州分公司营业收入20万元，工资薪酬8万元，资产总额12万元。2013年度总公司预缴企业所得税10万元，上海分公司预缴企业所得税7.14万元，广州分公司预缴企业所得税2.86万元。总分、分分机构之间没有关联交易和内部交易。公司财务数据合并后，2013年度营业收入为300万元，利润总额为100万元，业务招待费为6万元。无其他调整事项及税收优惠。2013年度各分支机构应当如何申报企业所得税？
由于杭州分公司2013年度新设立，该分支机构不需要预缴税款及参加汇算清缴，君合信公司2013年度参与汇算清缴的机构为深圳总公司、上海分公司和广州分公司。
第一步、2013年度君合信公司因业务招待费调整增加应纳税所得额为4.5万元，计算过程如下：
1、销售额扣除限额=300万×0.5%=1.5万
2、发生额扣除限额=6万×60%=3.6万
第二步、2013君合信公司应纳税所得额为100万+4.5万=104.5万元。
第三步、总分机构分摊的应纳税所得额为104.5×50%=54.25万元。
第四步、计算上海分公司和广州分公司的分摊比例
1、上海分公司的分摊比例=（50/70）×0.35+（20/28）×0.35+（30/42）×0.3=71.43%
2、广州分公司的分摊比例=（20/70）×0.35+（8/28）×0.35+（12/42）×0.3=28.57%
第五步、计算上海分公司和广州分公司的分摊应纳税所得额
1、上海分公司分摊的应纳税所得额=54.25万元×71.43%=38.75万元
2、广州分公司分摊的应纳税所得额=54.25万元×28.57%=15.50万元
第六步、总分机构补（退）税额的计算
1、总机构应补缴税额54.25万元×25%-10万元=13.56-10=3.56万元
2、上海分公司分摊的应纳税额=38.75万元×25%-7.14万元=9.69-7.14=2.55万元
3、广州分公司分摊的应纳税额=15.50万元×25%-2.86万元=3.88-2.86=1.02万元
胡说财税提示，2013年汇算清缴，是57号适用的第一个纳税年度，跨地区经营的企业，应当注意新旧汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的变化，避免因此带来的申报风险。
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