胡说┃备战汇算清缴【04】正视增值税销售额、所得税收入、会计收入差异

增值税义务的发生、所得税收入的实现、会计收入的确认对比

▶  增值税纳税义务发生

增值税暂行条例所指的货物及劳务以及营改增销售服务、无形资产、不动产纳税义务发生时间的原则性规定基本一致：为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。需要注意的是，营改增纳税义务的发生是以“发生应税行为”为基础。

进口货物，为报关进口的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。视同销售情形纳税义务的发生为货物移送的当天，服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

纳税人销售货物或者应税劳务以及销售服务、无形资产、不动产，往往以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据为交易完成的标志，因此纳税义务的发生以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的时间为原则来确定，能缓纳税人解资金压力，减轻负担。

我国增值税实行凭票（证）抵扣税款制，即便未向销售方支付款项，也可以凭合法凭证抵扣税款。如果先开发票不征税的话，相当于国家垫付购买方所抵扣税款，为了避免此类征抵脱节的发生，维护国家税收利益，因此规定先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。

（一）采取赊销和分期收款方式销售货物的，强调书面合同的重要性。

以契约精神为基础的商业领域，合同是购销双方权利义务关系的重要依据。税法充分尊重企业之间的约定，信任不会为了推迟纳税义务而故意推迟货款的收取。由于合同可以是书面或者口头甚至其他形式，为了避免征纳双方的争议，在没有书面合同明确收款日时，按照货物发出的当天为纳税义务的发生。该政策引导规范经营，鼓励签定书面合同并约定收款日，减轻纳税义务。

（二）生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

（三）销售应税劳务，强调提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天为纳税义务的发生。劳务尚未发生时，即使收到销售款或者取得索取销售款凭证，也暂时没有纳税义务。

（四）提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。这两种营改增应税服务纳税义务的发生，即使服务尚未提供但仍然需要就收到的款项缴纳增值税。

限于篇幅，其他特殊性情形可以查看增值税暂行条例第三十八条及营业税改征增值税试点管理办法第四十五条的相关规定。

▶  企业所得税收入和会计收入的差异说明 

企业所得税法实施条例第九条明确了以权责发生制为计算应纳税所得额的基本原则，与企业会计准则基本趋同，减少税会差异。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。

由于经济业务的复杂性，条例授权国务院财政、税务主管部门可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定，以保证应纳税所得额计算的合理、完整。

国税函〔2008〕875号第一条第一款明确企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

（一）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

和会计准则收入确认相比，少了“相关的经济利益很可能流入企业”的条件，该条件本质上属于企业经营风险，不能由国家来承担。确实发生坏账损失的，可以通过资产损失申报进行税前扣除。

企业所得税纳税申报表《未按权责发生制确认收入纳税调整表》（A105020）及《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040），是调整收入税会差异的申报表，涉及所得税实施条例第十二至二十六条、《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）、《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）等相关规定。差异主要有租金收入、利息收入、特许权使用费收入、分期收款销售商品收入、超过12个月建造合同收入、政府补助收入等项目。

例解三者差异

▶商品销售差异案例分析

甲公司系增值税一般纳税人，2016年12月，甲公司与乙公司签订一份书面购销合同，甲公司向乙公司提供型号A电子元器件1000万颗，价税合计117万元，合同约定于2016年12月初交付货物，2017年1月20日收款并开具增值税专用发票。甲乙双方通过长期合作建立了良好信用关系，均能按约定履约，货物已于12月份由乙方验收入库。

增值税方面，采取赊销收款方式销售货物的，按照书面合同约定的收入款确认增值税纳税义务的发生，甲公司应于2017年1月份（所属期）申报该笔业务的增值税，确认增值税销售额100万元，销项税额17万元，2016年不确认增值税销售额及销项税额。

会计核算方面，2016年12月，货物由乙方验收合格入库，双方信用良好，已经符合商品销售收入确认的五个条件，2016年度应确认该笔营业收入100万。

企业所得税方面，该笔业务为所得税法中的一般性业务，遵循会计会计处理。

差异：仅上述业务来讲，甲公司2016年度企业会计报表的营业收入、所得税纳税申报表的收入总额比增值税纳税申报表的销售额多100万元。

案例延伸：假设上述案例中，合同中约定分期收取货款，2016年收取50%，2017年1月份收取50%且按收款进度开具发票。增值税方面，2016、2017年度甲公司应就其取得58.5万元缴纳增值税，销售额为50万，销项税额为8.5万元；所得税方面，按照实施条例第二十三条规定以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，2016、2017年度各确认50万元营业收入；会计方面，货物已经交付，应全额确认营业收入100万。

▶  销售服务差异案例分析

甲公司系增值税一般纳税人，从事商业物业租赁业务。2015年12月份与乙公司签署一份租赁合同，将一处2016年5月1日前投入使用的办公楼宇出租给乙公司，租赁期3年，总金额为378万元。租赁合同约定2016年1月1日将标的楼宇交付乙方并一次性收取三年租金378万元。该公司对老项目选择简易征收方法征收。

增值税方面，营改增试点实施办法第四十五条第二款明确纳税人租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，因此甲公司2016年1月份应就其取得的378万元计算缴纳增值税，销售额为360万元，简易征收的应纳税额为18万元。

会计核算方面，《企业会计准则第21号—租赁》第二十六条明确对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。甲公司应在2016、2017、2018年度各自确认120万的会计收入。会计分录如下：

所得税方面，甲公司有两种选择，既可以按照所得税法实施条例第十九条规定按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，在2016年度确认360万元所得税收入；也可以按照国税函〔2010〕79号第一条的规定在租赁期内，分期均匀计入2016、2017、2018年度所得税收入，每年120万元。

正视增值税销售额、所得税收入、会计收入差异

通过对上面的论述和案例分析，三者差异现象是客观存在的，其原因是增值税纳税义务发生、企业所得税收入的实现、会计准则对收入的确认条件存在差异造成的，尤其年末发生的业务存在差异的可能性更大一些，我们必须正确处理该差异事项。