应对税务行政处罚之主观故意性辨析——谈《行政处罚法》新修订后的影响

在税务行政处罚案件中，主观过错是否应作为认定行政处罚的构成要件一直以来都存在广泛争议，具体到实践中，个案执行口径并不完全一致。在这种情形下，今年1月新修订的《行政处罚法》（下文简称“新《行政处罚法》”）或为未来行政执法指明方向。

虽然新《行政处罚法》距2021年7月15日施行日期仍有数月，却早已备受瞩目。其中新增的考量主观过错条款是本次修订的亮点之一，具有重要意义。具体而言，新《行政处罚法》第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”。该款规定属于新增内容，修订前并无对应条款。虽为新增条款，但其核心内容在税务实践中引发的争议与讨论却由来已久，尤其是涉及到偷税认定的相关争议时，是否应考虑“主观过错”、“主观故意”的争论近乎如影随形。

我们首先通过以下典型司法判例以说明在《行政处罚法》修订前，各方对于“主观过错”、“主观故意”的基本观点：

新《行政处罚法》施行后，对于税务行政处罚认定中是否应考虑主观过错的问题有望形成更明确及统一的观点，但这并不意味着相关税务争议的数量就一定会随之减少。仔细品读新《行政处罚法》第三十三条第二款条文表述，以下方面或许会形成税务争议解决中新的焦点问题：

《行政诉讼法》规定，“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件”；《行政复议法》规定，由被申请人“提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料”，即行政复议、行政诉讼过程中行政机关就具体行政行为负有举证责任，而这种责任应覆盖具体行政行为成立、生效、合法的各个环节，才能使具体行政行为在上述救济程序之中得到维持。

新《行政处罚法》第三十三条第二款的内在逻辑之一是行政处罚需要考虑主观过错，逻辑之二是如果当事人提交给行政机关证明没有主观过错的证据足够充分，则不予处罚。我们理解，上述逻辑与后续行政复议、行政诉讼中的举证责任并不冲突，换言之，行政机关仍然负有举证责任，这在客观上也就要求行政机关在主观过错的取证方面也需要有所考虑。如果税务机关在未来执法中将上述规定理解为要求当事人就主观过错负有举证责任、行政机关对此无举证责任，或者行政机关采用过错推定原则，则可能在税务争议解决过程中形成税企双方新的争议焦点。

行政执法中的证明标准本身是无形的，只能结合法律规定、专业知识、实践标准甚至是职业经验等方面综合判定。新《行政处罚法》第三十三条第二款“足以证明”的证明标准亦不例外，由于认定达到“足以证明”标准后，其结果是不予处罚，可能直接导致税务机关在税务执法过程中针对违法事实、损害结果等方面的取证工作成为“徒劳”，因此是否存在主观过错以及当事人提交证据是否达到“足以证明”的标准，很有可能成为行政处罚案件首当其冲的焦点问题，在实操层面税务机关对于“足以证明”标准的判定或有较大自由裁量权。

未来为尽可能推行新《行政处罚法》第三十三条第二款在税务执法过程中的适用，很大程度上将有赖于纳税人提供证据的充分与否，即纳税人主动向税务机关提供证据证明其不具有主观故意性。

首先，在相关交易发生之前便应收集、固定相关证据。如果在税务检查开始后再临时收集、拼凑，很难达到理想效果。完整的交易资料留存既是日常税务合规需要，又能在必要的时候作为自证无主观过错的证据使用，其重要性无需赘言。

其次，关于证据的形式，其取决于具体业务情形，种类各异。例如，常见最基本的包括相关业务合同、资金、货物（或服务、劳务）交易完成情况、发票等资料的完成留存。另外，在基本书面资料的基础上，应尽量保存交易磋商、方案设计过程中的相关讨论，以证明其方案设计过程中的合理商业考量、法律合规考虑等，而非以主观避税为目的。例如，在诸多复杂的交易中，往往由于中国境内外投资法律、外汇管理等合规方面的限制性规定，从而须采取一些特定方案，而并非为了避税目的而设计。另外，虽然我国税收管理上并没有严格的预先裁定制度，但实践中，事先与税务机关进行非正式的沟通亦是证明不具有主观故意的方式之一。

虽然新《行政处罚法》第三十三条第二款最后一句加以例外情形（即，“法律、行政法规另有规定的，从其规定”），但长远而言，新《行政处罚法》的立法精神对优化税务执法的理念具有重要推动作用。对新《行政处罚法》自今年7月15日施行后的实践及反响，我们将保持关注，后续或择机做持续更新。

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