国际税改专题之一：支柱一将重塑国际税收规则？

在经济全球化和市场一体化的背景下，税收主权与税收利益历来是国家、地区或辖区（“税收管辖区”）间博弈的焦点问题。过去四十年间，一些税收管辖区通过降低其企业所得税税率的方式吸引资本流入，导致全球税收陷入“逐底竞争”的恶性循环；而日益激烈的经济数字化大趋势，更不断加剧了双重不征税和税收利益的不公平分配等问题，使当今国际税收秩序面临严峻的挑战。为此，国际间开展了一系列研究与合作，致力于应对税基侵蚀与利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，“BEPS”）问题，以确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税。自二十国集团（“G20”）与央行行长会议于2013年达成国际合作，帮助包容性框架（Inclusive Framework）成员应对BEPS问题并委托经济合作与发展组织（“OECD”）进行研究，至今OECD在“BEPS一揽子行动计划”下已形成大量研究成果。

近期，国际间就以“双支柱”方案为基本框架“应对数字经济带来的税收挑战”问题达成了基本共识，国际税收规则或将发生一场全球性的巨大变化。面对“百年未有之大变局”，我们将通过本“国际税改专题”系列文章，对备受瞩目的国际税收改革相关问题进行解读。

从2015年起开始实施的“BEPS一揽子行动计划”，其中第一项行动计划致力于应对数字经济的税收挑战，而双支柱方案正是该行动计划的成果。2019年5月31日，OECD发布《制定应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》[1]，正式提出双支柱方案的基本框架，包括：

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此后，双支柱方案中的诸多规则由于辖区立场、利益平衡、实践可行性等因素而进行了调整，OECD也多次发布相关工作文件或报告，对双支柱方案有关政策原则、特点和参数作出更新。为了解决经济数字化税收挑战这一旷日持久的争鸣问题，OECD于2020年10月14日同时发布《数字化带来的税收挑战——支柱一蓝图报告》[2]与《数字化带来的税收挑战——支柱二蓝图报告》[3]（“《蓝图报告》”），并敦促包容性框架成员在2021年年中前达成协议，但该计划未能按原计划达成一致。

在一片不看好的声浪中，双支柱方案却在近两个月内取得了很大进展。2021年6月4日至5日，七国集团（“G7”）在英国举办G7财长和央行行长会议，会议结束后发表了共同声明（“《G7声明》”）：

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2021年7月1日，OECD/G20发布《关于应对经济数字税收挑战的双支柱解决方案的声明》（“《双支柱声明》”）[4]，形成了最新的双支柱方案设计：

• 支柱一方案主要由金额A、金额B和税收确定性三部分组成：

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• 支柱二方案由全球反税基侵蚀规则（Global anti-Base Erosion Rules）与应税规则（Subject to Tax Rule）两部分组成：

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截止2021年8月12日，已有133个包容性框架成员同意《双支柱声明》，只有包括爱尔兰、爱沙尼亚、匈牙利、肯尼亚、尼日利亚与斯里兰卡在内的6个成员尚未加入。

传统国际税收中，跨境所得的税收管辖权根据“二分制”联结度规则进行判定：

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根据金额A的设计，纳入范围内的跨国企业（“跨国企业”）将以新的特殊目的联结度规则为依据，满足条件的跨国企业即使在“使用或消费商品或服务的最终市场辖区”（“市场辖区”）没有应税实体，只要达到了营业额与利润率门槛，就要将利润率10%以上部分的利润作为剩余利润，并拿出剩余利润的一部分（目前比例暂定为20-30%）通过基于收入的关键分配因素，分配给具有联结度的市场辖区，市场辖区有权对分配的剩余利润征收所得税，这一剩余利润即所谓的“金额A”。

金额A所涵摄的跨国企业范围与市场辖区标准见以下图示：

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在支柱一的话语体系里，“收入额”将代替“实体存在”成为判定企业在市场辖区是否具有“联结点”，这突破了传统税收规则关于实体存在（包括机构、场所）的要求，将一定范围的来源国拓展到市场辖区的概念。此举直接回应了BEPS第一项行动计划所应对的经济数字化带来的税收挑战问题，将经济联系的课税标准从“物理存在”拓展为一定范围的“经济存在”，很大程度上吸取了“虚拟常设机构”“显著性经济存在”等理论，有助于改善以数字化产品和服务为代表的跨境无实体销售对市场国税收利益的侵蚀。

尽管新的联结度致力于解决无实体的经济活动所造成的税基侵蚀，但并不是所有的跨国企业都将受到金额A相关新课税规则的影响。

从短期影响上看，受制于支柱一的跨国企业需要满足全球营业额200亿欧元与利润率（税前利润/收入）超过10%两项指标。在中国目前符合营业额与利润率标准的跨国企业中，能源、银行、保险、多元金融行业占比较高，但支柱一对采掘业和受监管的金融服务予以豁免，这将大幅压缩纳入支柱一的中国跨国企业数量；而同时满足简述两项指标的数字产品与服务、电信、房地产与建筑、汽车等领域的跨国企业，或将成为支柱一的主要课税对象。[5]预计双支柱方案实施后，纳入支柱一的跨国企业约100家，其中或将涵盖超过20家中国跨国企业，将对巨头企业的税收遵从产生较大影响，对中小型跨国企业的整体影响有限。

但需要注意的是，并不是满足营业额阈值要求的跨国企业，只要利润率低于10%就能“高枕无忧”。根据支柱一的市场细分规则，如果跨国企业在合并财务报表中披露了特定业务板块的细分，且符合规定的特殊情况，超过200亿欧元且利润率超过10%的业务板块仍可能受制于金额A的影响。此外，尽管采掘业和受监管的金融服务排除在支柱一范畴外，但该等类型的跨国企业仍需遵守税制透明度和BEPS国际税收标准，从而确保税务机关能够对其有效征税。

从长期影响上看，在金额A成功实施7年后，跨国企业200亿欧元的全球销售额在经过审议后（1年内完成审议）将调整到100亿欧元，这将使更多的跨国企业纳入金额A的范畴。

不同于突破独立交易原则的金额A，金额B依然遵循独立交易原则对营销与分销活动常规回报进行分配，但适用独立交易原则时可予以简化。具体而言，金额B针对跨国企业在市场辖区设立的营销或分销机构，其目的是将目前依据营销商或分销商承担的功能和风险“一户一率”地确定利润水平，改为按公式法“一刀切”地计算出应分给市场辖区的利润。[6]

同时，为避免双重征税[7]与课税不正当情况，如果跨国企业的剩余利润已在市场辖区内课税，则跨国企业可适用营销和分销利润的安全港规则，限制通过金额A分配至市场辖区的剩余利润。

目前，金额B与安全港规则的设计工作尚未完成。

经济数字化的快速发展持续加剧着国际税基侵蚀问题，但由于世界范围内对于BEPS第一项行动计划久未达成共识，在过去几年中，一些受到数字化跨境交易冲击的税收管辖区通过数字服务税与其他单边措施对跨境数字产品与服务征税，以消弭数字经济对本国税收利益的冲击与挑战，主要形式分为以下几类：

•  直接税

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•  间接税

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《双支柱声明》指出，支柱一将在适用新的国际税收规则与取消所有数字服务税及其他类似措施间作出适当协调。据统计，单边数字服务税以及随之引发的全球贸易报复，使全球GDP每年减少1%以上。[8]目前，大量的税收管辖区正在执行数字税收的单边措施，且多规定于各国内法中，取消该等单边措施不仅对各税收管辖区修订其国内法和调整执行办法是个不小的考验，亦将对向这些税收管辖区销售数字化产品或提供数字化服务的境外企业的税收待遇产生直接影响。对此，中国的“走出去”企业应持续关注其所交易的税收管辖区的税法变化并及时反应。

当前，中国仅在跨境电子商务交易中对进口零售商品征收增值税，并未开征数字服务税，也未在法律法规中明确指出要对非居民销售的数字化产品征收预提所得税或纳入常设机构原则。因此，即使未来支柱一要求所有参与国必须取消数字服务税及其他类似措施，理论上对中国的国内税法将不会产生重大影响。但根据我们的观察，近年来，数字化产品与服务问题的税收性质及其税务处理问题开始受到中国税务机关的关注，由此引发了更多经济数字化相关税企争议，主要争议问题包括数字化跨境交易（1）是否征收预提所得税，以及征收类目是什么；（2）是否征收增值税，以及征收类目是什么；以及（3）是否在中国形成常设机构等。关于数字经济税收挑战引发的中国税法适用问题，我们将在后续专篇解析。

在争端预防与解决机制方面，跨国企业可以通过“强制且有约束力的争端预防与解决机制”解决金额A相关的所有税务问题（例如转让定价和营业利润争议），从而避免对金额A的双重征税。换言之，如果未来跨国企业在金额A相关税收问题上出现争议，则只能采用新的争端解决机制，而不能再求助于相互协商程序等现行国际税收机制。同时，考虑到部分发展中经济体解决税收争议能力不足的现实情况，对于没有或很少发生相互协商程序（MAP）的税收管辖区，支柱一还允许其采用“可选约束性争端解决机制”。

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