安得广厦千万间（一）：《中华人民共和国房地产税法》猜想与建议

1.1 以税收公平为基本价值导向，是房地产税的课税正当性之来源，也应作为立法的首要目的，特别在共同富裕的大背景下，公平的价值导向理当得到重视。房地产税作为地方税，其首要职能是为地方政府筹集财政收入。关于以上两点房地产税征税目的之论证，我们将在本系列的后续文章中展开。当然，从财政法的角度，地方财政的组织以支出责任为核心展开，筹集财政收入只是征税的直接目的，最终目的是为了保障地方政府提供公共产品和公共服务的能力，因此，有必要将纳税人权益保护一并写入征税目的条款。

1.2 从立法技术上讲，本法第一条阐明征税目的，意义有二。第一，我国税收立法传统上不明确规定征税目的，使得执法、司法中遇有规定不明确或空白时，难以把握解释法律或填补漏洞的原则和方向；明确立法目的，有助于维护法律秩序统一，有助于明确税种的性质、原则。在最新立法实践中，人大已经关注并实践了这一做法，如《环境保护税法》第一条开宗明义，规定“为了保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法。”第二，现行《城镇土地使用税暂行条例》规定征税目的为“合理利用城镇土地，调节土地级差收入”，虽然房地产税是城镇土地使用税、房产税两税合并调整后的产物，但在价值取向上有所调整，明确规定目的，有助于申明该税种的定位不再是级差收入调节税。

2.1 【以建设用地为应税土地的最大范围】本条第一款是对应税土地范围的界定。从税法法理角度，财产税之征税对象应为能够有效反映负税能力的特定财产，《宪法》规定，我国土地的所有权归国家或集体所有，因而真正作为房地产税征税对象的是土地的用益物权。《土地管理法》第四条将我国土地分为农用地、建设用地和未利用地三类，其中，未利用地上因未设定土地使用权，不存在应税财产，不应作为房地产税的征税对象；农用地的范围实际上与耕地占用税的征税范围基本一致，原本就不属于城镇土地使用税（本文中下称“土地使用税”）的征税范围。因此，合并原土地使用税和房产税后的房地产税的最大征税范围，应是建设用地，这实质上与原土地使用税之征税范围保持一致。

2.2 【宅基地的处理】与全国人大常委会的授权决定不同，我们认为，试点结束后，伴随着宅基地利用形式的多样化和越来越多的宅基地在农村城市化进程中被补偿给村民的安置楼房取代，宅基地应被纳入房地产税的征税范围。但需要说明的是，本条仅是对征税范围的规定，在征税范围内的土地实际会否被课征房地产税，仍取决于其是否落入减免税收优惠的适用范围。将征税范围界定为较宽泛的建设用地，同时对暂时不宜征税的特殊房地产（如农村居民宅基地上建造的住房、集体建设用地上给集体成员建造的住房等）给予免税待遇，为相关制度的发展留足空间，使房地产税立法能够在适应我国土地制度不断改革完善和因应当前土地财税政策之间找到合理平衡。

2.3 【房产的定义】本条第二款是对应税房产范围的界定。现行《房产税暂行条例》未对“房产”作出定义，致使实践中常见对未依法取得房屋所有权证、未依法登记不动产权属的房屋应否征收房产税等问题的争议，对此问题的分析详见本系列的后续文章。本着实质公平原则和所有能够反映负税能力的财产均可作为征税对象的基本思路，我们认为，“房产”的界定应相对宽泛，这也是较为普遍的立法实践——我国台湾地区《房屋税条例》第三条规定，“房屋税，以附著於土地之各种房屋，及有关增加该房屋使用价值之建筑物为课徵对象”；我国香港特别行政区《差饷条例》中，差饷的课征对象为“物业单位”（tenement），该条例第二条规定，“物业单位”是指“作为各别或独立的租赁或持有单位而持有或占用，或根据任何特许而持有或占用的土地（包括有水淹盖的土地）、建筑物、构筑物或建筑物或构筑物的部分”。

2.4 从立法技术角度，长期以来，我国税收立法习惯将纳税主体和征税对象杂糅规定在同一条文语句中，如《房产税暂行条例》第二条、《城镇土地使用税暂行条例》第二条、《增值税暂行条例》第一条等。这些条文在适用时，往往需要结合法理进行解读，或有赖于出台更下位的规章、文件进一步解释，而将征税范围和纳税主体分开规定，既有助于在法律层面对关键概念进行细化，提高税法的明确性，也符合税收之债构成要件中主体、客体要件相互独立的基本法理思维。

3.1 房地产税的纳税人，以产权人为原则，以管理人、实际使用人为例外，应税房地产出租的，以出租人为法定纳税人，基本方向上延续了现行《房产税暂行条例》第一条、《城镇土地使用税暂行条例》的逻辑。对于各特殊情况下（如小产权房、让渡使用权的宅基地、信托持有房产等）纳税人的确定，详见本系列后续文章中的相应问题讨论。需特别说明的是，引入代缴人制度，不应仅在《房地产税法》中作出规定，在此之前，有必要在《税收征收管理法》或《税法总则》（如未来能够制定）上引入基本规定，使得“代缴人”作为税法主体之地位在税收基本法律上得以确立。

3.2 【产权人】“产权”在《民法典》中未有定义，从经济学意义上，所有权、使用权、从所有权或使用权上派生的可特定归属于某一收益人的权益都可以称为“产权”，特别是在我国土地权属制度改革创新的背景下，新出现的土地承包经营权、宅基地使用权的转让、分包，都可能创设出新的“产权”。现行《房产税暂行条例》未对“产权所有人”给予明确界定，土地使用税征管实践中虽普遍以权属证书为依据核对计税面积和纳税主体，但《城镇土地使用税暂行条例》本身并未明确按照土地使用权证书确定纳税人，导致实践中经常引起争议。因此，在《房地产税法》中，应对如何界定“产权所有人”作出明确规定。鉴于原有立法表述中已经对实际使用人进行了单独规定，应当理解为，此处“产权”应作狭义解释。遵循不动产物权以登记为变动要件和不动产登记的公示公信效力之民事法律基本规则，同时考虑税收征管的便利性，建议在实施条例中明确以不动产权证、房屋所有权证或国有土地使用证、集体土地使用证上记载的权利人为纳税人。

3.3 【代缴人制度】代缴人的确定主要是出于征管便利的考虑，其并不改变法定纳税义务，应该与纳税人分别规定，代缴的形式是为明确相应的义务，和征管法此前的代扣代缴不同，事实上代缴并不以代扣为前提。我国台湾地区《房屋税条例》第四条三款可为参考：“所有权人或典权人住址不明，或非居住房屋所在地者，应由管理人或现住人缴纳之。如属出租，应由承租人负责代缴，抵扣房租。”

3.4 【小产权房】“小产权房”并非法律概念，我们认为房地产税法中应当特别考虑的“小产权房”，实际上包含在第三条二款末句所谓“依法取得土地使用权，但未取得房屋所有权的”情况。将小产权房纳入征税范围，必然需要匹配以特殊的计税依据确认规则，具体在第五条、第六条中。

5.1 第五至八条是对房地产税计税依据的系统规定。关于原则上应以房地产的评估值为计税依据，这一规定与国际实践统一，本身也符合财产税规则的基本原理。从评估的角度，评估的具体方法和时间都可以根据实践进行讨论，建议稿中采用5年评估一次的表述，主要是为了实现计税依据计算的稳定性，相应的时间间隔应属可以调整的范围。与此相似，有关6个月的表述也可以根据需要进行调整。在评估价值中，理论上包含土地的价值，经济上的成本重复计算问题实际上可以通过税率调整进行，在此暂不作进一步讨论。

5.2 【第五条一款、第八条三款】房地产的税务评估原则上应采用政府统一分地段、分类型确定单位面积评估值的方式，而非要求纳税人自行对房地产进行评估，这是房地产税实施初期综合考虑房地产税运行的社会成本的结果，这一做法与现行土地使用税的单位面积定额税率的确定方法十分类似，具有实践可行性。但统一的评估是盖然性的，必然会忽视个案特殊性，法律应当为纳税人提供必要的救济机会，向税务机关合理主张其房地产实际合理价值与按统一评估计算的估值不一致，至于由此可能产生的争议，将自然进入纳税争议的范畴，按照《税收征管法》规定的解决路径解决，并最终靠纳税人、税务机关和司法机关在实践中探索平衡。从实践角度出发，纳税人通常不会对单位面积估值或计税面积单独提出质疑，而只会对应税房地产的计税评估值这一最终结果提出质疑，所提出的支撑依据往往也应是直接反应房地产整体估值的依据，因此，将这一救济机会规定在第八条较为妥当。在时间安排上，第五条一款、第八条二款综合来看，实际上已经给纳税人提出评估值异议预留了前后共六个月的期限，应当认为合理充足。

5.3 【第五条二、三、四款】房地产的税务评估应有技术性、操作性的实施办法，宜采用授权立法方式制定，考虑到房地产税涉及民生，同时房地产的税务评估规则可能对税务目的以外的评估活动同样具有参考意义，建议由位阶较高的行政法规进行规定，不宜再授权给国务院特定的主管部门。在授权立法的同时，应将基本原则在法律层面确定，确保下位法的具体规则不违背房地产税法的公平价值。

5.4 【第六条】本着税收效率原则，计税面积一般以产证面积为依据，对于没有产证面积的特殊情况，赋予税务机关调查确定计税面积的权利。从房地产税务评估方法的角度，对净地的评估和对房屋的评估不同，净地单位面值估值反映的是土地使用权本身的价值，而房屋单位面积估值反映的往往是房地一体的价值，因而在计算应税评估值时，净地以土地使用面积为乘数，而房屋以建筑面积为乘数。

5.5 【第五条三款、第六条（三）项】这两个条款是对“小产权房”的特殊规定。由于流通性相对“大产权”较差，小产权房的价值评估很可能较大程度上依赖于参照在其他方面具有可比性的“大产权房”进行折价。这一折价率主要是出于理论层面流通性差异的考虑，因此，初期为便利法律实施，也可以考虑在全国范围内采用统一的概算折价率，由国务院通过《房地产税实施条例》统一规定。此外，考虑到小产权房通常由“大产权”所有人分发小产权凭证或保有房屋分配台账，且通常基于集体自治、劳动关系等法律关系对“小产权”享有一定的管理权限，出于征管便利的考虑，建议法律为“大产权”所有人设定提供信息的税收协力义务。

5.6 【第八条三款】第四款之规定是对国税发[2003]89号第一条的延续，即在目前土地使用税和房产税分别征收的情况下，新建商品房在未出售前，开发企业并不作为产权所有人缴纳房产税。

7.1 遵循保障纳税人基本生存权利的原则和平衡私人产权与公共财产权的宪法要求，对个人基本生活条件以下的住房不应课税。至于“基本生活条件”具体应为多少面积的住宅，应根据国家社会经济发展水平科学确定，但该标准理论上可以不受地域差异影响，从公平角度出发尤其如此，因此草案将其在全国范围内统一，规定由法律进行规定，但事实上，考虑到地方性差异的存在，另一种立法考量则是由法律规定一定幅度后将具体面积的确定交由地方政府因地制宜地确定。

7.2 免征面积的立法依据是纳税人基本生存权利保障，即便免征的房产实际评估价值很高，但并不否定纳税人享有免征权利，因为缩小家庭居住面积换取房产的档次、价值，并不是合理的避税手段。因此，免征面积的确定，可以考虑仅以面积为标准，无需考虑一套房还是二套房、普通住宅还是高档住宅。然而，从经济公平和征管便利的角度，也可以采用多重标准同时适用的情形来规定。

7.3 【免征面积的适用范围】需要说明的是，免征面积仅适用于自然人纳税人对其拥有的住房计算缴纳房地产税，既要求应税房地产的性质是住房，又要求符合第三条第二款定义的纳税人是自然人。这一点需要在实施条例中进一步明确。换言之，出于各种原因将住房登记在企业、信托名下的住房，均不享受免征面积带来的优惠待遇。

7.4 【免征面积在税法上的性质】需要说明的是，免征面积在税法上的性质应被理解为类似个人所得税法上的免征额，是计税依据法律制度的组成部分，而非税收优惠。因此，免征面积不应在税收优惠条款中进行规定，而应前置到计税依据条款之前。从立法技术上，为了避免设定更多的概念和公式，不再在计税面积条款中对个人住房计税面积作特殊规定，而单列一条，直接免征面积不计入计税面积，并详细规定免征面积的计算规则。

9.1 【从价计税中的调节系数及其税法上的性质】调节系数的设定主要是考虑房地产评估值完全由市场反映，在房地产市场波动较大的情况下，房地产税税负产生较大波动可能使纳税人丧失对税负的预期，有违税法制定的确定性原则，且过激的价格上涨还可能导致房地产税税负超出了纳税人收入的合理比例。为此，有必要赋予地方政府一定的调整权力，在计算税款时尽量保证税负平稳。理论上，调节系数既可以作为评估值的一个折扣率，规定在计税依据制度中（例如目前上海市实行的个人住房房产税试点规则和美国部分地区实行的不动产税规则），也可以作为计算税款时的单独乘数。我们倾向于采用后一种方式，即调节系数不属于计税依据法律规则的内容，主要考虑有二：一是为了彰显新税种计税依据以评估值为原则的特征，坚持评估值的客观性和市场导向性；二是计税依据作为税收之债构成要件，依《立法法》应由法律规定，而调节系数可以由掌握宏观调控权力的政府制定，调整较为频繁，不宜作为法定要件的组成部分。

10.1 【从租计税的保留】财产权只是抽象负税能力的反映因素，而收入才是实际负税能力的来源。保留从租计税的方式，是出于在中国的历史情形下，房地产市场的价值增长速度在多数情况下超过居民收入的增长，从纳税义务履行可行性的考虑，必须采取措施避免给单纯持有高价值房地产而实际经济收入较低的特殊人群带来影响其基本生活的税收负担，这也是实质量能平等负担原则和平衡宪法同等保护的私人财产权与国家公共财产权的必然要求。另一方面，当前房地产市场的主要矛盾之一是由于高企的房价导致房屋租金在租售比较低的情况下仍然超过一般群众的负担水平，新就业人员的房租压力巨大。从鼓励房屋入市，但避免大量房屋冲击二手房交易市场的情况发生的角度，需要对租赁房屋提供一个房产税的优化计征手段。当然，另一个考虑则是，在特定情形下，作为对纳税负担的调节机制，从租计税法使用的租金收入可以是拟制的租赁收入，并非实际收入，在此情形下应当有合理的拟制方式。至于按从租计税法计算的税款仍无力承担的，则需通过缓征和豁免规则解决，不再调整计税方法。关于从租计税法，本系列的后续文章将会再行探讨。

10.2 【从租计税在税法上的性质】需要说明的是，从租计税法并非如同现行《房产税暂行条例》一般，是与从价计税法并行的计税方法，《房地产税法》法定的计税依据仅是计税评估值，从租计税法仅仅是在纳税人实际负担能力不足以承担法定税负时，采取的一种替代性完税措施，类似于诸多OECD国家在所得税上采用的“替代性最低税”的做法。为体现这一例外性，在适用从租计税法时，建议采用“征税率”的用词，与从价计税法的“税率”相区别。另一方面，实际采用从租计税方式的条件也可以进行调整，从而对租赁和住房市场间的平衡产生有效的税收调节措施。

10.3 【上年度应税收入的确定】在下位法中，可以考虑按如下方式对适用从租计税的条件，即上一年度所得税应税收入，作出更明确的规定：“（一）纳税人、代缴人为自然人、个体工商户或个人独资企业的，是指自然人、个体工商户业主或企业主上一年度依法汇算清缴的综合所得收入总额、经营所得收入总额与其他各项个人所得税应税收入之和；综合所得依法无需汇算清缴的，按上一年度依法按月申报的综合所得收入总额计算；（二）纳税人、代缴人为法人的，是指上一年度依法汇算清缴的企业所得税应税收入总额；（三）纳税人、代缴人为合伙企业的，是指上一年度依法汇算清缴的合伙企业收入总额。”

税率的设定应综合考虑多种社会经济因素，但本着量能课税的原则，其中最重要的一项标准，是确保应纳税额最高不超过应税房地产出租所能获取的租金收入。在当前国内房地产市场租售比畸低的宏观背景下，个人住房适用的税率显然不宜过高。考察美国东部地区、日本东京地区、中国香港特别行政区等住房资源紧张程度与中国内地东部一线城市类似的地区现行的房地产税类似税收的税率，中位值大概在0.6%左右，我们认为，我国个人住房房地产税税率的上限设定在0.6%为宜。

法律层面规定的税率应是幅度税率、累进税率。这主要是考虑到，房地产税作为地方税，其税率的设定还应本着“以支定收”的原则，根据各地地方政府组织财政收入提供公共服务的实际需要，允许各地在法定范畴内进行调节。关于税率设定的依据，从征管出发也考虑实际上的公平纳税需要，可以采用固定比例税率抑或超额累进税率，以及法律应否规定地方设定税率的幅度范围，我们将在本系列后续文章中进行探讨。

12.1 【宅基地和集体建房】参见第二条项下的说明2.2。尽管在现阶段仍然需要考虑对农村居民在政策层面的特殊关照，但也应充分预见到土地管理法、民法对宅基地使用权上允许再创设新的用益权属以及允许宅基地出租等最新改革措施带来的未来影响，给今后必要且可行情况下真正将宅基地纳入征税范围留好制度接口。

12.2 本条中其他优惠项目，主要是延续了现行房产税、土地使用税制度。

12.3 【减免优惠授权立法】考虑同时授权国务院制定全国普适的税收优惠、授权省级人大制定地方适用的税收优惠，与税率的授权立法一样，充分体现了房地产税作为地方税，允许各地以支定收。但同时，为避免地方通过税收优惠政策变相不实际开征房地产税，本条对地方人大的授权仅限于减征。

13.1 本条是较原则性的反避税规则。对个人住房按人均面积确定免征面积的税制安排，以及特定情况下保留从租计税的安排，目前较多的讨论在于纳税人是否有机会采用房产代持、相互出租等方式进行避税，有无必要对此类行为进行禁止。我们理解，根据第三条阐述的房地产税纳税人界定的基本逻辑，房地产税原则上应该以法律形式上的产权人为纳税人，对于“代持”的认定应有相对严格的证明标准，至少应能证明所谓的被代持人的确对应税房地产享有真实和绝对的占用、使用、收益、处分权能。至于法律层面，我们认为并无必要单独针对代持设定反避税的规则。需要说明的是，伴随着税收征管法的完善甚至税法总则的制订，本条原则性规定也未必有必要出现在《房地产税法》中。

16.1 转让前清缴房地产税的规定具有两个方面的功能意义：一是在税收征管方面，通过产权变更登记环节加强税源管理；二是在进行房地产交易的民事主体之间，建立转让前后房地产税税负分担的一般规则，减少当事人无约定情况下可能产生的民事涉税争议。但为了避免转让方不能（如破产程序中处分不动产清偿债务等情形）或不愿清税导致影响民事交易的正常进行，同时允许受让方准用代缴人制度代为清缴税款。我国台湾地区《房屋税条例》第二十二条亦有类似规定：“欠缴房屋税之房屋，在欠税未缴清前，不得办理移转登记或设定典权登记。前项所欠税款，房屋承受人得申请代缴，其代缴税额得向纳税义务人求偿，或在买卖、典价内照数扣除。”

23.1 鉴于房地产税开征的影响相对重大、敏感，同时考虑与房地产税密切相关的土地增值税、税收征管法、税法总则的立法或修订在短期内可能不会完全落地，我们猜测，根据试点推进的实际情况，不排除在五年后正式立法时，还会设定一段二至五年的新法执行过渡期，使房地产税的落地更具灵活性、稳定性。

责任编辑：魏雪婷

编辑：单珊