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在现代商业和法律实践中，损害赔偿的税务处理是一个复杂而多维的问题，其不仅涉及合同违约和侵权行为所产生的损害赔偿，还包括国家赔偿、保险赔付等特定法律情况下的赔偿义务。由此产生的损害赔偿是否应税？如何应税？这些问题无法一概而论，而需要依据税法规定和事实情况予以综合评估。正确理解和应用税法规定，对于确保损害赔偿税务处理的合规性至关重要。本文从税务角度，探讨损害赔偿的可税性、征税框架以及具体的处理方法。通过对企业所得税法、个人所得税法和增值税法的分析，本文旨在提供一个综合的视角，以期帮助企业和个人在面对损害赔偿税务问题时，作出合理、合法的决策。
01
损害赔偿的所得课税模式和标准
无论是我国《企业所得税法》还是我国《个人所得税法》，均没有将损害赔偿作为独立的税目列出，法律上对其可税性缺乏统一的适用标准。在规定层面，所得税相关规定中就特定损害赔偿采取不同的课税模式，有定性为应税，也有定性为免税（含暂免征税），还有认定为不征税。在实务层面，损害赔偿的税务处理需要结合二者的不同规定而作差异化分析。
1. 收取方为企业
企业所得可税性的理解“误区”是将企业收取的所有损害赔偿划入“其他收入”这一所谓的“兜底性”税目。企业收取的损害赔偿是否应税与如何应税，需要结合损害赔偿的性质、税务与会计的“经济利益流入”差异以及企业所得税法就特定款项有无具体规定等因素作综合判断。
（1）定性为应税所得
企业收取的违约金按照“其他收入”应税。尽管《企业所得税法》规定了“其他收入”，但《企业所得税法实施条例》正向列举的“其他收入”仅囊括了“违约金”这一损害赔偿类型。对于其他损害赔偿类型是否为企业所得税应税收入，是属于“其他收入”还是从属于其他正向列举的税目，应结合相关法律规定与款项性质予以进一步判断。只不过，相较于个人所得税而言，由于企业所得税按“权责发生制”确认收入，只要企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入在会计上作收入处理，在无需进行税会差异处理的情况下，对损害赔偿类型的“切割”在计税层面并没有个人所得税那么迫切。
（2）定性为不征税收入
法人和其他组织取得的国家赔偿金不征收企业所得税。根据《国家赔偿法》规定，对赔偿请求人取得的赔偿金不予征税。
（3）支付方能否进行税前扣除
除收取方企业所得税是否应税的问题外，与之关联的另一问题是支付方所支付损害赔偿是否可以在企业所得税税前扣除。根据《企业所得税法》第八条规定，如果损害赔偿是企业在正常的商业活动中实际发生的（而并非罚金、罚款和被没收财务的损失），与取得收入有关的合理支出，则通常可作为税前扣除的支出。然而，损害赔偿的扣除还需要满足实质与形式两方面条件。
从实质角度，《企业所得税法实施条例》第三十三条规定的其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。我们倾向于认为，只要相关损害赔偿符合真实性、合法性与关联性的“三性”，原则上不应影响支付方进行企业所得税税前扣除。
从形式角度，支付方还必须取得合规的税前扣除凭证。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。如果损害赔偿属于增值税应税范围，即构成增值税的“价外费用”，则需要取得发票作为税前扣除凭证。如果损害赔偿不属于增值税应税项目，理论上可以以其他外部凭证或内部凭证作为税前扣除凭证。损害赔偿的增值税分析见下文。
2. 收取方为个人
个人应税所得的常见“误区”有两项，一是认为《个人所得税法》取消了“其他所得”这一兜底条款，从而认为个人收取的违约金等款项不属于应税所得；二是用“偶然所得”作为新的兜底条款，将个人取得的非经常性款项全部纳入“偶然所得”范畴。个人收取的损害赔偿是否应税与如何应税，需要结合损害赔偿的性质与个人所得税法就特定款项有无具体规定作综合判断。
（1）定性为应税所得
视赔偿形成原因不同，特定的损害赔偿如果被定性为一项应税所得，通常的做法是将其纳入《个人所得税法》正向列举的九项所得中，具体包括以下几种类型：[1]
1）
股权成功转让后，因受让方未按规定期限支付价款而取得的违约金，按照“财产转让所得”应税。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)规定，转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。此外，《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2006〕866号）规定，股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。
2）
个人因终止投资以违约金、补偿金、赔偿金等名目收回的款项，按照“财产转让所得”应税。根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
3）
自然人因专利权被侵权使用而取得的赔偿金，按照“特许权使用费”应税。《国家税务总局关于个人取得专利赔偿所得征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2000〕257号）规定，因专利权被使用而取得的经济赔偿收入，应按“特许权使用费所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付赔款的单位代扣代缴。
4）
职工因与企业解除劳动关系而取得的一次性补偿金，超过免税额部分按照“工资、薪金所得”应税。《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。
除上述特定所得类型外，还有部分个人所得虽构成应税所得，但现行税法规定可免征个人所得税（含暂免征收）的所得，主要类型列举如下：
1）
保险赔款。《个人所得税法》第四条规定，保险赔款个人所得，免征个人所得税。实务中对该保险赔款免税的常见疑问是其是否涵盖所有保险赔款，特别是境外保险赔款。原因在于，对于分红类保险以及高净值人士安排在境外的财富管理型保险等是否缴纳个人所得税，如果严格遵循其性质判断，相关赔款可能因属于“利息、红利所得”性质而不能适用该免税优惠。
2）
被拆迁人取得的拆迁补偿款。《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税[2005]45号）规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。
3）
企业职工从破产企业取得的一次性安置费。《财政部 国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》(财税〔2001〕157号)规定，企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。
（2）定性为不征税所得
不征税所得即不应税所得。现行个人所得税政策明确的不征税（含暂不征收）主要包括以下几种：
1）
公民取得的国家赔偿金。根据《国家赔偿法》规定，对赔偿请求人取得的赔偿金不予征税。
2）
个人因对方违反经济合同而取得的违约金。我国目前尚未明确合同违约金的应税性，但地方层面曾对此作过明确（能否适用于全国存在不确定性）。根据较早时期安徽发布的地方规范性文件，个人（自然人）因对方违反经济合同而取得的违约金，属于经济或财产损失的补偿性收入，因此，对该项收入不征收个人所得税。[2]不过，此处所称违约金，更宜被解释为损害赔偿范围内的违约金，而对于超越损害赔偿之外的经济补偿或惩罚性赔偿，理论上更可能被认定为一项应税所得。
02
损害赔偿的所得课税分析
从上述各项独立的征税、免税与不征税规则上看，似乎除了国家赔偿金不具有可税性外，我国企业所得税法与个人所得税对损害赔偿的课税认定，尚没有形成一致性方法。不过，从上述规则上看，总体上还是呈现出了弥补损失的基本规制思路。学理上对损害赔偿可税性的探讨主要依托于“源泉说”“市场交易说”“净资产增加说”等基本学说，并以损害“填平说”为基础分析。根据上述学理，想要分析损害赔偿是否具有可税性，首先要区分的是损害赔偿的性质属于补偿还是赔偿。
1. 补偿还是赔偿
理论上，补偿和赔偿虽然在原因和法律构成上存在差异，但所得税法更关注的是这些收入或所得是否实际上增加了纳税人的经济能力。如果一笔款项客观上增加了纳税人的经济能力，无论其被称之为补偿金、赔偿金还是其他称谓，其均可能会被视为应税收入或所得。判断一项收入或所得是否增加了纳税人的经济能力，简化的理解是相关款项是否旨在且仅能弥补损失。如果一项损害赔偿超越了已经（或合理预期）发生的、实际的损失范围，具有超出补偿以外的经济性质或具有惩罚性赔偿性质，除法律另有特殊规定外，理论上更宜被作为一项应税收入或所得。其中，已发生是指在损害赔偿支付时已经（或合理预期）发生且可准确计量，这区别于未来可能发生且不可准确计量。实际是指损害赔偿数额应以实际损失为限，超出部分则不属于实际损失范畴。无论是合同违约还是侵权，如果收取方取得的损害赔偿超过了其实际损失，则超出部分具有可税性。
尽管有上述理论分析，但评定一项损害赔偿是否应税，需要考虑的情况往往更加复杂。以合同未订立而支付的赔偿款为例。假设企业在谈签协议期间，一方放弃签订书面协议，双方商定由放弃一方向对方支付一笔赔偿款。在此情况下，根据现行企业所得税有关规定，此类赔偿款项如果被认定为违约金性质，或是类似性质，实践中通常会被划归企业所得税应税收入。但是，假设企业与个人拟订立劳动合同或服务协议，企业因不订立协议而向个人支付的赔偿款是否属于个人所得税应税范围？答案似乎并不那么明确。一方面，由于双方之间并不存在劳动或劳务关系，该款项并不能被归为劳动性所得；另一方面，该款项也与正向列举的“偶然所得”性质不同，因此很难将该款项很好地嵌入《个人所得税法》正向列举的九项所得中。
事实上，在个人所得税领域，因不符合九项所得而可能不予征税的情况并不罕见。对于未签订劳动合同二倍工资和违法解除劳动合同赔偿金是否应税的问题，就曾有地方法院在裁定书中明确该等法律规定的惩罚性赔偿并非“工资、薪金所得”，不在个人所得税应税范围内。[3]
2. 财产还是人身
另外需要讨论的一个划分是损害赔偿是属于财产赔偿还是人身赔偿。这里的人身赔偿事实上又可分为人身损害赔偿和具有人身性质的经济赔偿。目前，我国个人所得税层面仅规定对工伤职工及其近亲属按照《工伤保险条例》规定取得的工伤保险待遇，免征个人所得税。这里的工伤保险待遇包括工伤职工按照《工伤保险条例》规定取得的一次性伤残补助金、伤残津贴、一次性工伤医疗补助金、一次性伤残就业补助金、工伤医疗待遇、住院伙食补助费、外地就医交通食宿费用、工伤康复费用、辅助器具费用、生活护理费等，以及职工因工死亡，其近亲属按照《工伤保险条例》规定取得的丧葬补助金、供养亲属抚恤金和一次性工亡补助金等。[4]
然而，实践中的人身损害赔偿构成并没有这么简单。职工及其近亲属取得的非工伤保险待遇性质的经济赔偿金是否应税，也是实务中常见的问题之一。尽管《个人所得税法》规定了“福利费、抚恤金和救济金”属于免税所得，但结合《个人所得税法实施条例》对“福利费”“救济金”含义的解释，非工伤保险待遇性质的经济赔偿金并不能为上述免税项目所涵盖，实操中往往要根据所支付的款项性质予以进一步判断。举例来说，如果相关款项属于误工费，则可能会被认为是“工资、薪金所得”的一种替代性利益，从而应当缴纳个人所得税。
3. 可税性不确定的说明
尽管本文进行了上述学理解释，但对于一项损害赔偿究竟是否应税，以及按何种税目应税，除非我国所得税法已作明确规定，否则往往需要结合款项性质、收取方性质、商业安排等多方面因素进行综合分析，方可能得出准确的可税性与否结论。
一个典型的例子是员工离职时取得的竞业限制补偿金如何应税。目前，理论和实务中对竞业限制补偿金的个人所得税处理尚未达成统一观点，处理思路包括按照“偶然所得”“解除劳动关系取得一次性补偿收入”“工资、薪金所得”“劳务报酬所得”计征个人所得税等不同观点，具体如下：
尽管有上述执行口径，本文认为，对“竞业限制补偿金”的应税处理并不必然是上述“非此即彼”的判定方法。由于个人所得税采用“收付实现制”作为基本原则，理论上纳税义务在支付所得时产生。因此，如采取分期、分次支付离职补偿金的方式，则严格来说仅可在取得第一笔离职补偿金时适用“一次性补偿”的优惠计税方式。对于后续的补偿金收入，尽管在取得时该个人已不是前雇主的员工，但是该所得系因此前任职受雇而取得的所得，同样可归属于“工资、薪金所得”类型。对此，对“竞业限制补偿金”更适当的税务处理是离职时一次性支付的按照“解除劳动关系取得一次性补偿收入”计征个税，离职后按月/按次支付的按照“工资、薪金所得”计征个人所得税。[11]但需要说明的是，根据《劳动合同法》的规定，狭义的“竞业限制补偿金”应予按月发放。因此，严格来说，按“竞业限制”性质推导的补偿金不能一次性发放。如系一次性发放的补偿金，理论上需要视其真实情况区别对待，不能一概而论（如，可能会纳入离职补偿金收入）。
03
损害赔偿是否属于增值税征税范围
在讨论了损害赔偿在所得税层面的种种不确定性后，需要讨论的另一问题是损害赔偿是否属于我国增值税的应税范围。在经济活动中，违约金既有购买方付给销售方的，也有销售方付给购买方的，在这两个类别下还有交易行为是否实际发生之分，不同的情形下涉税处理也不同。判定一项损害赔偿是否属于增值税征税范围，首先需要考虑损害赔偿是否具备销售额特征，以及损害赔偿是否属于价外费用这两项主要问题。我国增值税法定义的销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取全部价款和价外费用。如果损害赔偿属于价外费用，则需要按规定计算缴纳增值税。具体判断可考虑以下步骤（实践中可能有不同观点）：
1. 第一步：分析损害赔偿是否伴随应税销售行为一并发生
根据我国现行增值税规定，损害赔偿只有在发生应税行为的前提下，才作为价外费用征收增值税。对此，实务中可以分为以下三种情形进行判断：
如销售行为已发生，销售方向购买方收取损害赔偿：所销售货物的所有权和主要风险已经发生转移，报酬已经给付，合同已经履行，增值税的纳税义务已经形成，可进入第二项“收取方”判断是否属于价外费用；
如系销售方向购买方收取的与应税销售行为无关的损害赔偿：损害赔偿不属于价外费用，不属于增值税征税范围，不缴纳增值税；
如因交易取消，一方向另一方收取损害赔偿：不属于增值税征税范围，不缴纳增值税。
2. 第二步：在损害赔偿与应税销售行为一并发生的前提下，分析是由销售方还是购买方收取违约金
如果由销售方收取：损害赔偿应属于价外费用，按照主销售行为项目及税率计算缴纳增值税；
如果由购买方收取：损害赔偿不属于价外费用，不属于增值税征税范围，不缴纳增值税。
结语
综上所述，损害赔偿的可税性问题是一个需要综合考虑多种因素的复杂过程。从损害赔偿的性质、收取方的类型，到具体的税法规定和司法实践，每一个环节都可能影响到损害赔偿的可税性及其税务处理方式。通过对现有税法的深入分析，以及对境外保险赔款、个人收取的不缔约赔偿款、未签订劳动合同二倍工资和违法解除劳动合同赔偿金、非工伤保险待遇性质的经济赔偿金与员工离职时取得的竞业限制补偿金等损害赔偿实操解析，我们可以看到，无论是企业还是个人，在处理损害赔偿税务问题时，都需要遵循税法规定，同时结合具体情况进行综合评估。最终，确保损害赔偿的税务处理既符合法律规定，又能够体现公平和效率的原则。
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本文作者
章慈
合伙人
合规业务部
zhangci@cn.kwm.com
业务领域：税务合规、税务争议解决及私人财富管理
章慈律师拥有超过15年的税务法律服务经验，专长于税务筹划，为企业及高净值个人客户提供“税务+法律+商业”一体化、务实有效的解决方案。在税务筹划方面，章律师在企业税务合规调查及风险防范、重大复杂并购重组、境内外上市及私有化、境外投资、私募基金、信托及金融衍生品税务咨询、财税优惠申请、关联交易安排税务筹划、供应链及电子商务税务咨询等方面拥有扎实的专业知识和丰富的实践经验。服务的客户群体主要涉及消费零售、互联网、金融科技、汽车、医药、影视娱乐、私募基金及信托、房地产等领域。
杨颖洁
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封面图源：种子计划-发芽·杜飞辰
