作者：王小刚
根据税总网站信息，税总、财政部及一行三会已发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（“管理办法”）。对此，陈运律师和汪镕律师在《千呼万唤始出来——CRS非居民金融账户尽职调查办法落地》一文中已做了及时的介绍。
相比较去年10月公布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法（征求意见稿）》（“征求意见稿”），管理办法在遵循CRS核心原则的前提下，对征求意见稿中的大部分条款做了修订。这些修订中的一些是形式上的，例如将“50%”改为“百分之五十”，但也有不少修订具有实质意义，值得关注。我们摘录了一些可圈可点之处，整理为以下表格，供参考指正。
管理办法同征求意见稿之比较
分析
第一条 为了加强税收征管，打击跨境逃避税，履行金融账户涉税信息自动交换国际《多边税收征管互助公约》和《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》规定的义务，规范金融机构对非居民金融账户涉税信息的尽职调查行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国反洗钱法》等法律、法规的规定，制定本办法。
管理办法此处将征求意见稿中原本宽泛的“国际义务”做了明确，写清楚了作为义务来源的国际公约及主管当局间协定。
同时也加入了法律、法规、规章及其他文件制定过程中应当确定所依据的国内法律。行文更为规范。
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第四条 金融机构应当建立完整的非居民金融账户尽职调查管理制度，设计合理设计的业务流程和操作规范，并定期对本办法执行落实情况进行评估，妥善保管尽职调查过程中收集的资料，严格执行进行信息保密的监管要求。金融机构应当对其分支机构执行本办法规定的尽职调查工作作出统一要求并进行监督管理。
金融机构应当向客户账户持有人充分说明本机构需履行的信息收集和报送义务，不得明示、暗示或者帮助客户账户持有人隐匿身份信息，不得协助客户账户持有人隐匿资产。
征求意见稿中已有“客户”和“账户持有人”两个术语，但在对这两个术语的使用过程中，存在一些模糊之处。账户持有人对应的是CRS规则中的Account Holder，管理办法将其中部分“客户”措辞修改为“账户持有人”。例如本条、第五条、第三十二条、第三十三条、第三十八条、第四十条等。这一修改明确了信息收集所涉及的并非金融机构的全部客户，而限于CRS定义下的账户持有人。是一个相当不错的改进，符合CRS的运作逻辑。
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第九 第十条 本办法所称非居民金融账户是指在我国境内的金融机构开立或者保有的、由非居民持有或者有非居民控制人的消极非金融机构持有的金融账户。金融机构应当在识别出非居民金融账户之日起将其归入非居民金融账户进行管理。
本办法所称非居民是指中国税收居民以外的个人、和企业和（包括其他组织（以下统称企业），但不包括政府机构、国际组织、中央银行、金融机构或者在证券市场上市交易的公司及其关联机构。前述证券市场是指被所在地政府认可和监管的证券市场。中国税收居民是指中国税法规定的居民企业或者居民个人。
本办法所称非居民金融账户是指在我国境内的金融机构开立或者保有的、由非居民或者有非居民控制人的消极非金融机构持有的金融账户。金融机构应当在识别出非居民金融账户之日起将其归入非居民金融账户进行管理。
账户持有人同时构成中国税收居民和其他国家（地区）税收管辖区税收居民的，视为金融机构应当按照本办法所称非居民规定收集并报送其账户信息。
该条修订的亮点在最后一款。征求意见稿的该条最后一款原本的写法是“同时构成中国税收居民和其他税收管辖区税收居民的，视为本办法所称非居民。”
这一写法因为有“视为本办法”作为限定，原则上来说是没有错的。但的确比较容易引起歧义。我们就曾经看到过市场里某些分析认为，如果构成其他税收管辖区税收居民，就不是中国税务居民了，并以此作为依据为中国内地高净值人士提供所谓CRS规避方案。
管理办法此次修订消除了这方面的误解，即构成其他国家（地区）税收居民并不意味着不是中国税收居民了，而是应该这样理解：一个其他国家（地区）的税收居民，是可以同时构成中国税收居民的，在这种情况下，由于其具有其他国家（地区）税收居民的身份，根据管理办法，仍应当对其收集并报送账户信息。
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第十二 第十三条本办法所称控制人是指对消极非金融某一机构实施控制的个人。
公司的控制人按照以下规则依次判定：
（一）直接或者间接拥有超过25%的百分之二十五公司股权或者表决权的个人；
（二）通过人事、财务等其他方式对公司进行控制的个人；
（三）公司的高级管理人员。
合伙企业的控制人是拥有25%以上超过百分之二十五合伙权益的个人。
信托的控制人是指信托的委托人、受托人、受益人以及其他对信托实施最终有效控制的个人。
基金的控制人是指拥有超过25%百分之二十五权益份额或者其他对基金进行控制的个人。
对于“控制人”(Controlling Persons)的定义，管理办法将征询意见稿中的消极非金融机构扩大至机构。这是符合CRS规则的修正。
因为虽然在进行CRS信息收集的过程中，金融机构针对消极非金融机构需要进一步识别其控制人，但这不意味着其他机构就不存在控制人了。而CRS规则对控制人定义中也并没有仅限于消极非金融机构。（“The term ‘Controlling Persons’ means the natural persons who exercise control over an Entity.”）
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第十五 第十六条本办法所称账户加总余额是指账户持有人在同一金融机构及其关联机构所持有的全部金融账户余额或者资产的价值之和。
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金融机构在计算账户加总余额时，账户币种为非美元的，应当按照计算日当日中国人民银行公布的外汇中间价折合为美元计算。折合美元时，可以根据原币种金额折算，也可以根据该金融机构记账本位币所记录的金额进行折算。
管理办法相比较征询意见稿另一个显著的变化，是选择了直接使用美元作为相关账户区分标准中的货币单位。
这一选择的利弊姑且不论，相对应的，管理办法在本条中加入了非美元账户的计算方式，是一个技术性的条款。
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第十八 第十九条金融机构应当按照以下规定，对新开个人账户开展尽职调查：
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（二）金融机构应当根据现有客户开户资料（包括通过反洗钱客户身份识别程序收集的资料，下同），对声明文件的合理性进行审核，主要确认填写信息是否与其他信息存在明显矛盾。金融机构认为声明文件存在不合理信息时，应当要求账户持有人提供有效声明文件或者进行解释。不提供有效声明文件或者合理解释的，不得开立账户。
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此处可能是管理办法对征询意见稿中一个错误的修正。因为该条讨论的是“新开个人账户”的尽调，而征询意见稿中该条第（二）款所使用的是“现有客户”，不仅同该条语义有冲突，而且同CRS原文”information…in connection with the opening of the account.”也不相符。
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第二十 第二十一条金融机构应当在2017年12月31日前对存量个人高净值账户依次完成以下尽职调查程序：
（一）开展电子记录检索和纸质记录检索，识别账户是否存在任一非居民标识。应当检索的纸质记录包括过去5年中五年中获取的、与账户有关的全部纸质资料。
金融机构利用现有信息系统可电子检索出全部非居民标识字段信息的，可以不开展纸质记录检索。
（二）询问客户经理是否存在其负责的客户是否为非居民个人的情况。
管理办法本条第（一）款增加的“任一”二字，同目前CRS的国际操作实践是一致的，也就是说在通过正常的反洗钱及客户身份识别程序所获取的信息中，只要有一个属于非居民标识，则金融机构有义务或者作为非居民报送，或者要求账户持有人提供声明文件。
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第二十五
第二十四条金融机构应当按照以下规定，对新开机构账户开展尽职调查：
（一）机构开立账户时，金融机构应当获取由该机构授权人签署的声明文件，识别账户持有人是否为非居民企业和消极非金融机构。声明文件应当作为开户资料的一部分，声明文件相关信息可并入开户申请书中。
（二）金融机构应当根据现有客户资料开户资料（包括通过反洗钱客户身份识别程序收集的资料）或者公开信息对声明文件的合理性进行审核，主要确认填写信息是否与其他信息存在明显矛盾。金融机构认为声明文件存在不合理信息时，应当要求账户持有人提供有效声明文件或者进行解释。不提供有效声明文件的或者合理解释的，不得开立账户。
（三）识别为非居民企业的，金融机构应当收集并记录报送所需信息。合伙企业等机构声明并且能够证明没有不具有税收居民身份的，金融机构可依次按照其实际管理机构所在地或者主要办公地确定其税收居民国（地区）。
该条第（三）款对合伙企业居民身份的认定部分，保留“实际管理机构所在地”而删除了征询意见稿中的“主要办公地点”。该条可以看作是管理办法依据CRS规则对征询意见稿做出的修正。
Commentary to Section VI第10段中的原文如下：
“…an Entity such as a partnership, limited liability partnership or similar legal arrangement that has no resident for tax purpose shall be treated as resident in the jurisdiction in which its place of effective management is situated…”
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第三十二 第三十三条对下列金融账户无需开展尽职调查：
（一）同时符合下列条件的退休金账户：
1.受政府监管；
2.享受税收优惠；
3.向税务机关申报账户相关信息；
4.达到规定的退休年龄等条件时才可取款；
5.每年缴款不超过30万元五万美元，或者终身缴款不超过600万元一百万美元。
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管理办法此处删除“金融”两字我们认为也是根据CRS规则对征询意见稿做出的修正，是严谨的做法。
该条对应的是CRS规则中 “Excluded Account” 的概念，而金融账户对应的是“Financial Account”。在CRS对Financial Account的定义中，明确有以下这句：
The term “Financial Account” does not include any account that is an Excluded Account.
因此凡是在该条中列出的，按CRS定义规则，就应该不属于金融账户了。
因此这次管理办法的正式公布，相比去年公布的征询意见稿，文本质量方面的确有了显著提升，显示出主管当局对CRS规则进行了切实的研究。但对许多承诺适用CRS的国家和地区而言，CRS仍是一个相对全新的游戏规则，各国的CRS本地立法也都是在不断的探索和完善中的。就本次公布的管理办法而言，我们也注意到其中一些值得探讨的条款。篇幅关系，暂举两处。
第三十二 第三十三条对下列金融账户无需开展尽职调查：
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（六）上一公历年度余额不超过6000元一千美元的休眠账户。休眠账户是满足下列条件之一的账户（不包括年金合同）：
1.过去三个公历年度中，账户持有人未向金融机构发起任何与账户相关的交易；
2.过去六个公历年度中，账户持有人未与金融机构沟通任何与账户相关的事宜；
3.对于具有现金价值的保险合同，在过去六个公历年度中，账户持有人未与金融机构沟通任何与账户相关的事宜。
管理办法对休眠账户的定义措辞是“之一”，即符合所列出的条件中的一项即可，无须全部满足。这在实践中可能出现问题。例如：
假设账户持有人在2013年同金融机构就该账户做了沟通，但过去三年未对该账户进行交易。按目前定义，虽然不符合第(2)项，但符合第(1)项，该账户是休眠账户；
假设账户持有人在2016年仍不停交易该账户，但过去六年未同金融机构沟通该账户事宜。按目前规定，虽然不符合第(1)项，但符合第(2)项，该账户是休眠账户；
假设“交易”属于“沟通”的一种，则第(1)项形同虚设，因为六年长于三年。
以上三例应不是CRS本意。
因此在第二批落实CRS的国家和地区中，许多对此已作出修订。以香港为例，《财务机构指南》第6章对Dormant Account的解释如下：
“An account (other than an annuity contract) with a balance that does not exceed $7,800 is an excluded account if—
(a) the account holder has not initiated a transaction with regard to the account or any other account held by the account holder with a reporting financial institution in the previous 3 years; and
(b) the account holder has not communicated with the reporting financial institution regarding the account or any other account held by the account holder with the reporting financial institution in the previous 6 years; or
(c) the account is considered to be dormant under the normal operating procedures of the financial institution that are applied for all accounts maintained by it provided these procedures are substantially similar to the requirements in (a) and (b) above.
There is an additional requirement for cash value insurance contracts to be regarded as dormant. As well as the tests above, the financial institution has not communicated with the account holder in the past 6 years regarding the account or any other account he or she holds with the financial institution.”
注意上述(a)、(b)项之间是用and连接，即三年不交易和六年不沟通这两个条件应同时满足，而(b)项之后和(c)项的连接才是or，也就是说(a)、(b)项合做一项，同(c)项之间的关系才是二择一的关系。
同样，新加坡在落实CRS的过程中，也对此作出了修正。新加坡税局(IRAS)的CRS常见问题中的第C.13个问题是这样的：
“The Commentary on Section III, paragraph 9 lists the conditions for an account to qualify as a dormant account. Do all of these conditions for dormancy have to be met for a financial account to qualify for exclusion under Regulation 11(2)(j) of the CRS Regulations?”
回答是：
“Yes, all of the conditions for dormancy listed in the Commentary must be met in order for a financial account to qualify as an excluded account. Regulation 11(2)(j) was amended on 4 April 2017 to clarify this treatment.”
也就是说，在判断一个账户是否构成Dormant Account时，所指向规定中的“全部”条件都必须满足。
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第十一 第十二条本办法所称消极非金融机构是指符合下列条件之一的机构：
（一）上一公历年度内，股息、利息、租金、特许权使用费收入等不属于积极经营活动的收入，以及据以产生前述收入的金融资产的转让收入占总收入比重50%百分之五十以上的非金融机构；
（二）上一公历年度末，拥有可以产生前述本款第一项所述收入的金融资产占总资产比重50%百分之五十以上的非金融机构；
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第六条
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本办法所称金融资产包括证券、合伙权益、大宗商品、掉期、保险合同、年金合同或者上述资产的权益，前述权益包括期货、远期合约或者期权。金融资产不包括实物商品或者不动产非债直接权益。
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《常见问题》
27. 消极非金融机构——消极收入
（1）问：如果一个机构的消极收入占总收入比重少于50%，而且拥有产生消极收入的资产占总资产比重少于50%，那么该机构是积极非金融机构。如果在相关期限内，虽然资产能够产生消极收入，却未实际产生任何收入，那么应如何处理呢？
答：判断一项资产是否为产生消极收入而持有，不要求在相关期限内实际产生了消极收入。相反，该资产必须属于产生或能够产生消极收入的类型。例如，现金应当视为产生了消极收入或为产生消极收入（利息）而被持有的，即便它实际上并未产生这种收入。
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管理办法对消极非金融机构的定义第（二）项采用了“金融资产”(Financial Assets)的措辞。
而无论是CRS规则，还是管理办法（第六条），对金融资产的定义都不包括现金。
因此，按管理办法该条文义，现金既然不是金融资产，自然也不属于第（二）项所规定的，可以产生消极收入的金融资产了。
但是，常见问题第27问的回答中又说：“…现金应当视为产生了消极收入或为产生消极收入（利息）而被持有的，…”
造成这一冲突的原因，在于管理办法该条第（二）项同CRS规则中的对应条款是不相符的。在CRS规则中，积极非金融机构(Active NFE)定义项下的对应条款是这样写的：…
(ii) less than 50% of the assets held by the NFE during that calendar year or period are assets that produce, or are held for the production of, passive income;
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因此，CRS规则原文中实际使用的是“资产”(assets)，而非“金融资产”。
我们不清楚管理办法将“资产”替换为“金融资产”的原因是什么，但这一调整似乎造成了管理办法同常见问题在相同问题的表述上的不一致。
对管理办法、解释及常见问题的其他一些条款的分析，因篇幅关系，本文不再展开。有兴趣的读者可同我们联系，做进一步探讨。
在本文的结尾，我们想强调，CRS本地立法，在绝大多数国家和地区，都经历了一个制定、修改、完善的过程。因此在管理办法颁布后，我们相信若CRS在中国最终落地，也会是一个循序渐进的过程。而不同于纯粹的国内法律法规、规章制度的制定，CRS规则作为一套“共同”适用的准则，适用于全球100多个国家和地区，在落实的过程中，不可避免地存在横向比较、借鉴和学习，因此也是展现各国相关政策制定水平以及专业研究能力的舞台。在中国选择加入CRS体系的前提下，怎样在履行国际义务的同时、加强税收监管、提升合规水平、并保护本国金融产业，会是一件极具挑战性的工作。这条路也许有点长，但所谓志同道合，有兴趣的我们，一起耐心走下去。
