近期国内疫情形势的发展稳中向好，企业复工复产有序进行。暮春时节，企业所得税汇算清缴（以下简称“汇算清缴”）也如期而至。根据《企业所得税法》的规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并结清应缴应退税款。
汇算清缴是企业所得税管理工作的重点和难点，尤其是今年受疫情的影响，企业正常的生产经营节奏被打乱，复工复产之际事务繁多、分身乏术，这也为2019年度的汇算清缴工作带来了新的挑战。正所谓“汇算清缴做得好则安心睡，做不好则万万税”。
本文通过梳理2019年度汇算清缴的热点政策，旨在帮助企业准确把握税收动态，用好用足税收政策，应享尽享税收优惠。同时，本文整理并剖析了汇算清缴工作中需要重点关注的税务处理和会计处理的差异（以下简称“税会差异”）的纳税调整问题，希望能为企业汇算清缴工作提供指引。
2019年度汇算清缴热点政策解析
1. 小微企业普惠性所得税减免政策
【主要内容】
【税务评论】
小型微利企业（以下简称“小微企业”）是经济发展的生力军、就业的主渠道，因此也成为了2019年减税降费的重点对象。财税部门此次推出的小微企业税收减免政策一方面通过放宽小微企业的认定标准，扩大了政策的覆盖范围；另一方面引入超额累进计税办法，切实降低了小微企业税负。政策变化主要体现在以下两点：
（1） 放宽认定标准
（2） 加大优惠力度
注：上表中I表示年应纳税所得额，EIT表示企业所得税应纳税额。
【实话实说】
实例[1]：小微企业减税效果显著
【答疑解惑】
2. 固定资产加速折旧政策
【主要内容】
【税务评论】
近年来，为鼓励企业扩大投资，促进产业技术升级换代，财税部门先后于2014年、2015年两次下发文件[2]，明确了六大行业和四个重点领域行业的企业可选择适用固定资产加速折旧和一次性扣除的税收优惠政策。
2019年，财税部门联合发布《关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第66号）（以下简称“《公告》”），进一步将适用上述文件中固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。
企业适用固定资产加速折旧政策应重点关注以下问题：
（1）适用的行业范围
（2）适用的优惠政策
（3）适用加速折旧的固定资产范围[3]
企业适用加速折旧政策的固定资产应是 “新购进”的固定资产。关于“新购进”，企业应从取得方式、购进时点以及购入已使用的固定资产等三个方面进行理解。
【答疑解惑】
3. 永续债企业所得税政策
【主要内容】
【税务评论】
永续债作为混合投资工具之一，通常是指没有明确的到期日，发行人有赎回或延期选择权的债券。由于永续债兼具权益和债务的双重特性，长期以来对于其应认定为“股”还是“债”存在争议。近年来，国内永续债高速发展，继2019年1月17日，中国银行发行了国内首只银行永续债，至2019年底，我国共有15家商业银行发行永续债总计达5696亿元[4]。伴随着永续债市场的日益活跃，财税部门联合发布《关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第64号），明确了永续债的企业所得税的两种处理方法及适用条件。
64号公告给予了发行方在税务处理上一定的选择权，这无疑是一项利好消息，但是企业在适用上述政策的过程中应重点关注以下问题：
（1）发行方和投资方税务处理的一致性
（2）潜在的税会差异与纳税调整
从会计核算的角度，发行方和投资方应根据企业会计准则的相关规定[5]判断永续债应分类为权益工具还是金融负债。从企业所得税的角度，发行方应根据64号文判断适用的税务处理方法。企业对于永续债的会计处理不必然决定其税务处理，反之亦然。因此，我们建议企业在汇算清缴过程中重点关注永续债潜在的税会差异，合法合规地进行纳税调整。
（3）注意区分各税种处理方式的差异
64号文针对永续债企业所得税的规定不能当然地类推于增值税。增值税上判断永续债属于“权益工具”还是“债务工具”主要根据其是否具有“保本”属性。而“保本”属性仅仅是64号文九项条件中的一项。实践中可能存在一项“保本”的永续债产品在增值税上属于“债务工具”，而在企业所得税上只能作为“权益工具”处理。因此，企业应注意区分各税种处理方式的差异，不可一概而论。
综上分析，64号文在一定程度上给予了永续债发行人自主选择税务处理方法的空间，究竟选择“债”还是“股”对企业更为有利，难以一言蔽之。正所谓“甲之蜜糖、乙之砒霜”，发行方应在产品设计、定价以及销售等各个环节充分考虑税务影响，并权衡利弊。对于投资方而言，虽然没有税务处理方法的主动选择权，但是可以在投资决策时充分考量不同产品的发行价格及税负差异，化被动为主动。同时，投资方应明确投资收益的纳税义务，做好税务合规工作。
4. 企业所得税年度纳税申报表的修订
（1）修订情况概览
为进一步优化纳税申报，税务总局发布公告[6]对企业所得税年度纳税申报表中的13张表单或填报说明进行了修订，并取消了部分资料的填报，修订情况概览如下图所示：
（2）视同销售的纳税调整
此次修订，我们提请企业重点关注对于视同销售业务的纳税调整及填报。
举例来看[7]，甲公司2019年度将自产的产品用于广告宣传，产品的生产成本为80万元，市场销售的公允价格为100万元（不考虑增值税），甲公司会计上将80万元用于广告宣传的产品成本转入销售费用。假定甲公司当年度未发生其他的广告费和业务宣传费，也没有以前年度结转的广告费和业务宣传费。
甲公司上述业务涉及的纳税调整事项的填报方法如下图所示：
2019年度汇算清缴应重点关注的税会差异
根据《企业所得税法》计算应纳税所得额时，对于企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应遵从税法的规定计算[8]。准确理解税务处理和会计处理不同而产生的永久性差异和暂时性差异是正确完成所得税汇算清缴工作的关键。本年度我们需要重点关注以下税会差异的调整：
1、实施新收入准则的税会差异问题
企业在核算一个纳税年度内取得的收入时，应区分税法规定的收入确认时间与会计准则中按照“经济利益流入”原则确认收入的时间，并明确两者差异对纳税造成的影响。在商事活动的合同履约中，对合同项下的交易价格对应多项产品或服务的，应依据税法关于收入确认的规定，对收入进行必要的分配。
以实践中常见的“全产业链”产品销售合同为例，企业向对方提供主产品研发与销售服务、配套销售产品配件及一定期限的主产品免费保修服务，在完成研发与销售履约义务后，对于未来可能发生的保修支出可否在销售当期从收入中扣除呢？自2018年起面向部分上市公司、2020年起对全部上市公司施行的新《企业会计准则第14号-收入》要求企业应按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入[9]，而未发生的服务支出则应作为合同负债核算。
由于税法上要求企业销售商品的收入确认必须遵循权责发生制和实质重于形式原则，即以金额能够可靠地计量[10]为前提，因此对于销售合同中未实际发生且难以准确计量的保修服务支出，不得在销售时作为当期费用进行税前扣除。对此，如企业在上一纳税年度的合同履约过程中，存在将尚未发生且难以准确计量的支出从合同项下的销售收入中扣除的情形，则需进行相应的纳税调增。
2、实施新租赁准则的税会差异问题
自2019年1月1日起，对于（1）在境内外同时上市的企业；（2）在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业而言，应遵照正式实施的新《企业会计准则第21号-租赁》（以下简称“新《租赁准则》”）规范其租赁的会计处理。新《租赁准则》进一步规范了租赁的会计处理，提高了会计报表的信息质，其重点变化主要有以下几点：
新《租赁准则》对租入资产的会计处理发生的根本性改变，给特别是经营租赁承租方企业造成了新的税会差异。我们以2019年新签订的办公楼租赁合同为例，假设经营租赁的承租人一方与出租人签订办公楼租赁合同，约定承租人按季支付租赁费（假设无其他与租赁相关的成本或费用），《租赁准则》修改前后的会计处理及税会差异如下：
3、税前扣除凭证的税会差异问题
我国税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。[11]同时，作为企业实际或可预期获取的经济利益流入、流出应符合“理性人假设”。对此，税法通过限额扣除与不允许扣除规范企业一般性生产与经营支出在所得税前列支的范围，并通过加计扣除进一步鼓励企业进行科技创新或对特定企业进行帮助扶植。
· 该扣不该扣
税费条款作为交易谈判的关键条款之一，支付方考虑到其预期可取得的经济利益，因此可能在税费承担上做出一定的让步。商事活动中不乏在合同中约定“包税”条款，特别在向境外主体支付服务费或特许权使用费等情况下，存在约定向境外企业支付税后净额的税费安排。根据我们的经验，在未对发票取得形式做出进一步约定的情况下，境外主体所出具的发票往往仅载明其收取的税后金额，这给境内企业对其负担的税款能否得以税前扣除的认定上造成了困难。[12]对此，我们理解上述问题应同时考虑两项可能的影响因素：（1）从发票形式上看，是否载明税后金额关系到境外主体收取的款项是“含税收入”还是“不含税收入”的判定；以及（2）从交易实质上看，对应的税费支出是否为税法上规定的“与取得收入直接相关的支出”，决定了税费是否具有税前扣除的合理基础。[13]
· 税前扣除凭证的取得
取得符合规定的凭证是相关成本费用可以在所得税前扣除的必要条件，企业不能及时合法地取得扣除凭证也是产生税会差异的重要原因，在此，我们就企业在取得税前扣除凭证中的问题及处理办法梳理如下：[14]
4、固定资产一次性税前扣除的税会差异问题
根据企业所得税有关政策，对于企业在2018年至2020年期间新购进的单位价值不超过500万元的设备、器具，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧[15]。
我们的观察
1. 关于汇算期限：企业应在规定的期限内完成汇算清缴工作，但是因疫情影响部分企业可能不能如期开展，截止到目前，国家税务总局尚未发布汇算清缴工作延期的通知。根据《税收征收管理法》及其实施细则的规定，企业因不可抗力因素，不能按期办理纳税申报的，可以在规定的期限内向税务机关申请延期办理。目前业界对于疫情是否属于不可抗力存在不同的理解，如企业因疫情等客观情况影响，预计难以在汇算清缴期内办理完毕年度申报，应及时与主管税务机关沟通，确认其是否满足延期申报的条件。与此同时，对于因疫情或其他经营问题影响，致使企业无法在汇算清缴期内缴清税款的，若属于“特殊困难”[16]情形，可申请办理延期缴纳税款。
2. 关于税会差异：如上所述，由于税务与会计核算在收入和成本确认、费用扣除等方面存在着广泛而显著的差异，税会差异的调整是汇算清缴工作的重中之重，也是税务机关检查的重点，企业在汇算清缴中应给予特别的关注。建议企业在日常财务工作中应设置与税会差异有关的内部台账或记录，分别统计和记载税务和会计的永久性差异和暂时性差异，并根据税收政策和经营情况的变化不断优化。
3. 关于扣除凭证：是否拥有合法有效的凭证是企业能否依法税前扣除的关键。企业在汇算清缴中应特别考虑税前扣除凭证的合法性、合理性、相关性，对税前扣除凭证严格审查。如存在发票或外部凭证不合规，企业应在汇算清缴期间及时采取换开、补开等补救性措施，避免因未取得有效凭证而无法税前扣除带来的损失。
4. 关于适用优惠：行业转型与升级伴随而来的是企业可把握的税收优化契机。疫情当下，不少行业将经营方向聚焦线上服务，斥资开发网络销售平台与线上产品。尽管通常理解申请享受研发费加计扣除的企业多为高新或科技型企业，但对于主营业务由线下转为线上且实质性开展研发活动的企业而言，其支出的研发费用应该有税前加计扣除的空间。对于当前开展研发活动企业的主营业务属于负面清单列示范围的应充分做好调整工商与税务等行业登记信息、合理归集研发费用加计扣除材料等前期准备工作，积极探索业务转型带来的降税契机。
5. 关于事后监管：汇算清缴结束后的税务监管问题同样值得关注。近年来，税务机关对企业的管理理念发生了重大变化，比如，享受税收优惠的管理方式从2015年起由“事前审批”变为“事中备案”，自2018年起又由“事中备案”变更为“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的事后管理方式。这种管理方式的变化在为企业带来便利的同时也给企业带来了更大的税务风险，同时对企业的税务管理水平提出了更高的要求。
——— 本文作者 ———
张素强
高级顾问
合规业务部
zhangsuqiang@cn.kwm.com
张素强律师的主要执业领域为税收筹划、税务咨询、税企争议解决、跨境交易及关联交易的税务处理等。其中涵盖能源、金融、电信、互联网、汽车、生物等众多行业领域。张素强律师在中国税务领域有近三十年的专业工作经验，其中包括在税务机关工作十年，与各级税务机关建立了良好的工作关系。张律师拥有中国税务师、中国注册会计师及中国律师资格，具备税务、财务及法律全方位的专业知识，能够为不同类型的客户提供具前瞻性和可操作性的专业意见、能够深入洞察企业所面临的复杂税务问题，从而高效迅速地提出针对性的解决方案。
陈艺婧
律师
合规业务部
张丹
律师助理
合规业务部
感谢北京国锐信达税务师事务所有限公司覃月春为本文所作的贡献！
[1] 参见《财政部税政司 税务总局政策法规司有关负责人就小微企业普惠性税收减免政策问答》，链接：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810760/c4014038/content.html，最后访问日期：2020年3月25日。
[2] 参见《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）。
[3] 参见国家税务总局关于《扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的宣传问答》，链接：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n4016641/n4171132/n4354407/c4354494/content.html，最后访问日期：2020年3月25日。
[4] 参见《证券日报》：《年内7家银行获批发行累计不超过1180亿元永续债 专家预计全年规模将超去年》，链接：http://finance.stcn.com/2020/0313/15725165.shtml，最后访问：2020年3月20日。
[5] 参见《企业会计准则》及《永续债相关会计处理的规定》（财会〔2019〕2号）。
[6] 参见《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）。
[7] 参见国家税务总局上海市税务局关于《企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》2019年修订情况讲解，链接：https://shanghai.chinatax.gov.cn/bsfw/nsrxt/spkj/202003/t452714.html，最后访问日期：2020年3月25日。
[8] 参见《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条。
[9] 参见《企业会计准则第14号——收入》第十四条，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
[10] 参见《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条。
[11] 参见《中华人民共和国企业所得税法》第八条。
[12] 参见《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）第六条。
[13] 图例中对含税收入与不含税收入税前扣除的论述，参见国家税务总局北京市税务局于2019年11月11日发布的《企业所得税实务操作政策指引（第一期）》。
[14] 参见《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）。
[15] 参见《财政部 国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）和《国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018 年第46号）。
[16] 《税收征收管理法实施细则》第四十一条规定，
纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第三十一条所称特殊困难：
（一）因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；
（二）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。
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