睿智·观察|一人非居民 还按居民算——新旧规则下1亿元混合装入的“两本账”

作者：全开明  谢美山 袁苇  孙博宁

【摘要】本文聚焦夫妻（中国税务居民）与已取得境外永居或国籍的子女，共同将亿元境内资产装入离岸信托的税务处理。重点解析财政部税务总局公告 2026 年第 21 号（"21 号公告”）下，非居民子女就装入份额是否仍需在中国纳税的问题。文章对比新旧规则，指出新法确立“一人非居民、全家按居民算”的征管逻辑，原有基于身份差异的筹划空间已耗尽，单纯换身份避税时代终结。

【关键词】混合装入 非居民个人 居民个人 财产转让所得 视同转让 税基重置 境外身份

高净值家庭中，夫妻长期持有国内非上市股权及现金，子女早年取得境外永居或国籍的情形日益普遍。需明确的是，取得外籍并不自动等同于税法上的“非居民个人”。依据《个人所得税法》及 21 号公告第十一条，若主要经济利益来源于境内，仍可能被认定为有住所的居民个人。为便于讨论，本文预设案例中子女已满足非居民个人认定要件。

2024 年，该家庭通过境外架构设立离岸信托，将境内资产整体装入，控制权由作为中国税收居民的夫妇掌握。核心问题在于：已不具备中国税收居民身份的子女，将其名下资产份额转入离岸信托时，是否仍须在中国纳税？21 号公告第八条、第九条首次系统回应了此类安排的税务定性，政策口径由模糊走向清晰。本文将梳理旧规空白，阐释新规如何将混合身份家庭的资产转移全部纳入征税范围，并通过税负测算提出合规建议。

在 21 号公告出台前，国内税法未针对“个人将境内资产装入离岸信托”设置专门条文。业内存在两种观点：一种认为财产无偿转移且未变现，不符合“有偿转让”前提，不应纳税；另一种主张资产控制权实质转移，应遵循实质课税原则视同转让征税。

由于缺乏直接法律依据，且原国税总局公告 2014 年第 67 号难以覆盖信托场景，该类操作长期处于监管灰色区域。

在混合家庭结构中，子女作为非居民个人，在旧规下无须就境外收入纳税。只要装入信托行为不被认定为转让，税务机关难以强制征税。这使得非居民子女对应的资产份额基本脱离中国纳税义务链条，成为家族内部通过身份切换规避税负的重要通道。

旧个税逻辑强调收入实现原则，未实际分配无须申报。离岸信托收益留存于境外账户滚动积累，不触发中国税法申报节点。加之受控外国企业规则较少延伸至个人层面，信托内累积的增值收益得以实现事实上的无限递延纳税，这是早年离岸信托的核心税务优势。

21 号公告第八条第一款明确，非居民个人将财产装入离岸信托，视同个人转让财产，应按“财产转让所得”申报缴纳个人所得税。这彻底阻断了过去非居民借助信托递延税负的路径。

更关键的是，第八条第二款规定：若非居民个人装入的财产由居民个人实际控制，视为居民个人装入。在本文案例中，父母实际掌控信托，子女即便为非居民，其装入份额也无法免除纳税义务。

第九条第二款规定，居民和非居民将财产装入同一离岸信托，视为全部由居民个人装入。该条文基于实质重于形式原则，推定共用一套信托架构且具有整体避税目的。在此规则下，子女的非居民身份不再具备税务隔离作用，全部资产均须统一按居民标准计税。

第十一条收紧了居民身份判定：取得外国国籍或永居权，但主要经济利益来源于中国境内的，可判定为有住所居民个人。结合第八、九条，单纯依靠境外身份进行税务规划的价值大幅缩水，一旦被视为有住所居民，装入行为仍须按居民标准纳税。

第四条确立了“穿透征税 + 年度申报”机制：居民个人控制的离岸信托，存续期间产生的收益无论是否分配，均须按年申报个税。且财产转让所得与股息红利不得互抵，信托管理费、法律服务费等支出也不得抵减应纳税所得额。过往离岸信托赖以存在的收益递延和费用抵扣两大优势全面失效。

本文选取装入资产、身份认定、信托存续、收益分配与信托终止五个维度，对比新旧规则。核心差别在于三项计税逻辑的根本反转：

第一，税基确立时点前置。新法确立视同转让原则，税基在资产转移时即锁定，不再悬置。

第二，纳税人身份实质穿透。重点考察信托实际控制主体，非居民身份不再构成有效隔离屏障。

第三，税收递延机制强制年度实现。要求每年穿透申报收益，亏损及运营费用均不得抵减。

21 号公告是对混合身份家庭利用离岸信托拆分资产避税行为的系统性管控，“一人非居民、全家还按居民算”的逻辑已结构性阻断传统优化路径。

场景设定：夫妻（居民）与子女（非居民）共同将境内未上市股权及现金合计 1 亿元装入离岸信托，父母行使控制权。股权原值 2000 万，账面增值 8000 万。资产份额：父母 60%，子女 40%。本测算仅分析资产装入当期的税额差异。

旧规下，子女 4000 万元份额无须纳税；父母 6000 万元部分因缺乏强制申报机制及反避税规则支撑，实操中税负趋近于零。整体税负基本归零，且存续期间收益可递延。

依据新规，居民与非居民共同装入视为全部由居民装入。资产市价 1 亿元，原值 2000 万元，应税所得 8000 万元。对应应纳个税=8000 万×20%=1600 万元。缴税后，信托内资产计税基础重置为 1 亿元。此外，存续期间收益须按年申报，且费用不得抵减。

同一笔 1 亿资产，旧规下税负趋零，新规下需一次性缴纳 1600 万元。新规不仅封堵了身份筹划漏洞，更通过征税时点前移取消了收益递延空间，子女的非居民身份在税务安排中的功能被实质性剥离。

21 号公告标志着基于家庭成员身份差异的拆分资产式离岸信托规划路径被完全封堵。税收管辖权重新锚定于“财产来源地”与“信托实际控制权”，过往依赖身份差异构建的避税架构失去法理支点。

尽管税务规划价值被削弱，离岸信托在资产隔离、继承安排及隐私保护等方面的民事功能依然有效。高净值家庭应将离岸信托回归为法律工具，在依法履行申报纳税义务的前提下，作为合规框架下的财务传承载体。

依据公告第十七条，2023 年 1 月 1 日至 2025 年 12 月 31 日期间实施的境内资产转入行为，若存在应缴未缴个税，应于公告实施之日起 90 日内自行申报补缴，不加收滞纳金（预计截止于 2026 年 10 月下旬）。

建议相关主体尽快梳理信托设立时间、资产类型、评估价及人员身份等资料，对照新规测算应补税额，并主动向税务机关申报。涉及架构调整的，应同步评估变更对纳税义务的影响。

本文撰写戎柯宇、王萌、鲁小寒亦有贡献。