中国｜从“全员同意”到“多数同意”，企业重组所得税递延纳税条件优化

为鼓励企业并购重组，国家实施企业重组企业所得税特殊性税务处理政策，允许符合条件的企业在重组当期暂不确认资产转让所得，递延至以后年度确认，有效减轻当期税负。

近年来，企业合并、分立业务增多。按现行政策，同一重组业务当事各方需采取一致税务处理原则。但在实践中，部分企业（特别是上市公司）股东结构复杂，包含自然人、合伙企业、契约型资管产品及非居民企业等，难以满足“所有股东达成一致”的苛刻条件，导致无法适用特殊性税务处理。

为此，税务总局在广泛听取意见基础上制发《公告》，在坚持基本原则的前提下，优化一致性税务处理要求，提升政策可操作性，支持企业整合资源、发展壮大。

问：符合条件的企业合并业务适用特殊性税务处理，是否需要所有股东与被合并企业、合并企业达成一致？

答：不需要。《公告》对此进行了优化。在被合并（被分立）企业股东层面，若持股比例不低于 5% 的居民企业股东及前十大居民企业股东达成一致，且达成一致的居民企业股东合计持股比例超过 50%，则这部分股东持有的股权及对应的资产负债可适用特殊性税务处理。

案例说明：甲企业吸收合并乙企业，乙企业有四名股东：A（居民企业，45%）、B（自然人，40%）、C（居民企业，10%）、D（居民企业，5%）。若 A、C、D 与企业方就特殊性税务处理达成一致，合计持股比例为 60%（超过 50%），在符合其他条件情况下，该部分可适用特殊性税务处理。

问：达成一致的居民企业股东持股比例超 50% 时，当事各方如何进行税务处理？

答：达成一致的股东及其对应比例的资产负债适用特殊性税务处理；其余股东及其对应部分适用一般性税务处理。

案例解析：接上例，甲企业吸收合并乙企业（100% 股权支付）。乙企业资产计税基础 1000 万元，公允价值 1800 万元。

1. 股东层面：A、C、D 股东适用特殊性税务处理，暂不确认所得；B 股东按个人所得税规定处理。

2. 被合并企业层面：60% 部分适用特殊性税务处理，暂不确认所得；剩余 40% 适用一般性税务处理，当期确认转让所得 320 万元〔（1800－1000）×40%〕。

3. 合并企业层面：取得资产和负债的 60% 部分按原计税基础确认（600 万元）；剩余 40% 部分按公允价值确认计税基础（720 万元）。

问：合并企业对适用一般性税务处理的资产和负债，如何确认计税基础？

答：原则上应分别按单项资产和负债确认计税基础。为减轻核算负担，《公告》提供简便计算方法：企业可选择按原计税基础确认，将公允价值与原计税基础的差额单独作为一项资产，自重组日起分 10 年均匀摊销扣除。该方法一经选择，不得改变。

问：若有持股不低于 5% 或前十大居民企业股东未达成一致，能否适用特殊性税务处理？

答：不能。适用特殊性税务处理的前提是：重组日持股不低于 5% 的居民企业股东、前十大居民企业股东均应达成一致。若其中任何一位未达成一致，即使其他股东合计持股比例超过 50%，也不能适用特殊性税务处理。

案例警示：某上市公司合并案中，若前十大股东中的 K 股东（持股 7%）未达成一致，即便其他股东合计持股达 79%，该项合并仍无法适用特殊性税务处理。

问：关键股东在重组后 12 个月内转让股权有何限制？

答：为保证权益连续性，持股不低于 5% 的居民企业股东及前十大居民企业股东，在重组后连续 12 个月内不得转让所取得的股权。若违规转让，将不再符合特殊性税务处理条件，当事各方需按规定调整为一般性税务处理。

问：小比例股东转让股权有何限制？

答：除上述关键股东外，其他达成一致的小股东若在 12 个月内转让股权，导致达成一致的合计持股比例降至 50% 及以下，也将导致无法适用特殊性税务处理，需进行调整。

问：被合并企业的股东范围是否扩大？

答：是的。《公告》进一步将合伙企业、契约型资管产品、非居民企业纳入合并、分立业务的股东范围，支持更多类型的企业完成并购重组。

问：《公告》何时开始执行？

答：适用于重组日在2026 年 1 月 1 日以后的企业重组业务。重组日的确定遵循相关规定（如市场主体变更登记日等）。