案件简介
本案为执行分配方案异议之诉。被执行人王某欠缴个人所得税等税款本金约1.18亿元及巨额滞纳金。因王某未履行其他债务，其质押给中某公司的股票被法院强制执行并拍得1.83亿元。某甲区税务局主张，其税款及滞纳金产生于质权设立之前，依据《税收征收管理法》享有优先权，要求从拍卖款中全额优先受偿。但法院发现，税务局早在2016年已知晓王某的纳税义务，却迟至2022年才发布欠税公告，而中某公司于2018年设立质权时对欠税情况并不知情。最终，法院未支持税务局税款全额优先受偿及滞纳金享有优先权的主张。
裁判主旨
税款滞纳金不享有优先受偿权：法院认为，优先权须有法律明确规定。《税收征收管理法》第四十五条仅规定“税款”享有优先权，未包含滞纳金。滞纳金与税款性质不同，属于督促履行的措施，不能突破债权平等原则等同于税款优先受偿。
税务机关怠于履职可限缩其优先权行使范围：税收优先权虽依法成立，但在具体执行分配中，其行使范围需考虑各方利益平衡。本案中，税务机关长期怠于追缴税款和发布欠税公告，导致善意质权人无法知悉欠税情况，存在明显过错。因此，税收债权不能从善意质权人先行启动的司法处置财产中全额优先受偿，而应按被执行人全部财产比例分担，以兼顾税收优先与担保物权的公平保护。
上诉人某甲区税务局因与被上诉人中某有限责任公司、原审第三人王某执行分配方案异议之诉一案，不服浙江省绍兴市中级人民法院（以下简称绍兴中院）（2025）浙06民初751号民事判决，向本院提起上诉。本院于2026年2月27日立案后，依法组成合议庭，公开开庭进行了审理。某甲区税务局的委托诉讼代理人，中某有限责任公司的委托诉讼代理人，原审第三人王某的委托诉讼代理人到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
某甲区税务局上诉请求：一、撤销绍兴中院（2025）浙06民初751号民事判决；二、撤销绍兴中院2025年5月30日作出的税款优先受偿金额为14239030.50元的执行财产分配方案，改判案涉执行款项183812202.00元全额分配给上诉人；三、本案一、二审诉讼费由被上诉人承担。事实和理由：一、原审法院认定税款滞纳金不享有优先权与法律规定不符，应予纠正。1.《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”其第一款主要规定了税收与普通债权、担保物权的优先顺序，第二款主要规定了税收与罚款、没收违法所得的优先顺序。值得注意的是，该两款的比较都是以“税款”为前提，但所得结果却是以“税收”为结论。可见该条款下的“税款”和“税收”是存在区别的，第二款更是明确“税收”不包括涉税“罚款”。综合税法体系，可以明确此处的“税收”只能是包含滞纳金而不包含罚款的概念，否则《中华人民共和国税收征收管理法》在行文上没有必要进行“税款”和“税收”的区分。故，《中华人民共和国税收征收管理法》实际在法律层面已经明确税收滞纳金享有优先权。且税收滞纳金是基于法律规定产生的法定孳息，根据从物随主物，孳息随原物的法律原则，也可以理解滞纳金应享有优先权。2.国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）中，明确指出“《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”。基于国家税务总局具体起草税收法律法规草案及实施细则并提出税收政策建议，负有对税收法律法规执行过程中的征管和一般性税政问题进行解释的法定职责，《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）并非仅限于提出请示税务机关适用的内部公文，而是公开于全社会可见，其性质更类似于最高人民法院司法解释的行政解释，具有普遍适用性。3.根据《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一精神。二、原审法院按比例分配执行处置款，没有法律依据，损害了税收的法定优先权。分配方案及原审均认可税收债权先于中某有限责任公司的股票质权，且认可未发布公告的欠税也享有优先权，则案涉税收债权即应优先于案涉股票质权得到清偿。该优先性及于税收债权的全额而非部分，故原审对税收债权优先额度不享有自由裁量权，其按比例分配违反了法律规定。中某有限责任公司是否善意不影响税收债权的优先权，法律没有规定其为善意则可以对抗税收优先权。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十六条规定“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”，原审法院认为该条未规定纳税人未履行说明义务的法律后果，同理，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条也没有规定没有发布欠税公告会产生的法律后果，但简单分析即可知，担保权人没有请求欠税情况和欠税公告没有发布都只会导致后续可能产生争议，而并不会直接导致担保权人的担保权和税收的优先权不成立。本案中，若被执行人王某确实向中某有限责任公司隐瞒了其欠税情况，则中某有限责任公司应当向王某追究法律责任，而不是就此拥有了对抗成立在先的税收债权的优先权。三、原审以“显失公平”试图让各股票质权人分担税收债权，或将导致国家税款流失。首先，在有法律明确规定的情况下，应优先适用具体规定，没有规定的情况下可适用原则。本案上诉人与被上诉人之间显然不属于《中华人民共和国民法典》第一百五十一条规定的“一方利用对方处于危困状态、缺乏判断能力等情形，致使民事法律行为成立时显失公平的，受损害方有权请求人民法院或者仲裁机构予以撤销”之情形，而“公平原则”，在有法律明确规定的情况下，并不能直接适用。再者，王某的股票涉及多家证券公司质押，在各个审判机关没有达成一致的统一意见时，按照原审处理，或将导致国家税款流失。从局外人角度来看，或许将税收债权分担至每个质权人的质权上比从一家质权人的质权上分配公平，但这本身在各案中就是损害了税收债权的优先性，税收债权优先权是全额优先并不是部分优先。然，更实际地还需要核实税收债权是否均优先于其他质权，否则不能按照分配方案将其他质权的股票股数作为分配的分母，本案中也并没有对其他质权是否属于该等情况进行实质审查。另外，即使审查后，是否能保证其他审判机关也同理判决，不得而知。目前北京市第二中级人民法院的分配方案中以税收债权应行使行政强制执行权不能参与民事分配为由没有认可税收债权的参与分配权利。可见，本案在法律明确税收债权享有优先权的情况下，原审为了质权人的公平，将税收债权的全额优先强制自由裁量为比例优先，极可能导致国家税款流失。
中某有限责任公司辩称：一、案涉税款滞纳金不享有优先权，原审法律适用完全正确。首先，税收优先权法定，不得随意扩张解释。税收优先权突破债权平等原则，其适用范围必须以法律明确规定为限。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条仅明文规定税款享有优先受偿权，并未将滞纳金纳入优先权范畴。其次，税务机关内部批复不能作为民事裁判依据。某甲区税务局援引的国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）属于国家税务总局针对下级税务机关的请示作出的内部文件，并非民事案件裁判的法律依据。再次，最高人民法院司法精神已明确规定滞纳金不属于优先权。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定，“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理”。该司法裁判精神应同等适用于民事执行程序及审判程序，足以认定税款优先权仅指税款本身，不包括滞纳金。最后，税款与滞纳金性质完全不同，不应等同对待。税款是国家财政核心收入，属于法定优先权；滞纳金是对欠税行为的惩罚性补偿，并非财政核心收入，二者的法律性质有本质区别。因此，原审判决据此认定滞纳金不享有优先权，符合法律规定与司法实践。二、某甲区税务局怠于履行税收征管职责，主张税款全额优先受偿违背公平原则，损害中某有限责任公司作为善意质权人的合法权益。首先，王某产生历史欠税对应的股票与其质押给中某有限责任公司的股票，来源、形成时间、法律事实完全不同，王某历史欠税问题与案涉执行财产无关。其次，某甲区税务局未依法及时公告欠税，税收优先权不得对抗善意质权人中某有限责任公司。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第三款、《欠税公告办法（试行）》第四条规定，某甲区税务局在2016年已知晓王某欠税事实，应及时对王某欠税事宜发布公告，保障市场交易主体的知情权、交易安全及合理期待利益。但某甲区税务局却迟至2022年3月才发布欠税公告。中某有限责任公司于2018年1月设立案涉股票质权时，对王某欠税毫不知情，属于善意质权人，且中某有限责任公司自2023年起即积极启动担保物权实现程序，案涉执行款依法本应全额归中某有限责任公司优先受偿。再次，王某尚有其他可供执行的财产，按比例分配股票处置款项并未损害国家税收。截至2025年6月30日，在多家法院处置股票后，王某仍持有某猫有限公司股票190039696股，远多于本案质押股票数量。且某甲区税务局已向浙江省杭州市中级人民法院、北京市第二中级人民法院、浙江省仙居县人民法院等王某股票所涉的所有执行法院申请参与分配，其完全可能通过行使行政强制执行权及多家法院的执行分配方案实现税收债权的全额清收，并未损害国家税收，符合公平原则。然而反观中某有限责任公司仅能就案涉质押股票主张权利，若将本案股票处置价款全额用于清偿税款，则中某有限责任公司作为善意质权人的合法债权将遭受根本性损害，既违背公平原则，亦有悖司法公正。综上所述，请求法院依法驳回上诉、维持原判。
某甲区税务局向绍兴中院起诉请求：依法撤销（2025）浙06执恢40号执行财产分配方案，重新确定财产分配方案，将涉案执行款项183812202元全额分配给某甲区税务局，并由中某有限责任公司承担本案诉讼费用。
绍兴中院认定事实如下：2018年1月，某猫有限公司向王某发行62674094股股份，以购买王某持有的杭州逗某有限公司等股权。2018年1月30日，王某以其所持有的上述62674094股某猫有限公司股票向中某有限责任公司提供质押担保，并办理质押登记。后因上市公司资本公积转增股本，质押股票数量增加至112924866股。此后，中某有限责任公司向浙江省绍兴市上虞区人民法院申请实现担保物权。2023年6月16日，该院作出（2023）浙0604民特17号民事裁定，裁定对王某持有的质押担保财产：某猫有限公司股票112924866股及其孳息，准许采取拍卖、变卖等方式依法变价。2023年7月21日，中某有限责任公司向该院申请强制执行。2024年11月4日，该院作出（2024）浙06执他13号执行决定书，决定该案由该院执行。该院在执行中冻结了被执行人王某持有的某猫有限公司股票112924866股，截止2025年5月30日已完成处置35158100股，得款183812202.00元。2025年5月26日，某甲区税务局致函该院，告知王某欠缴税款本金118643181.55元（税款所属期2016年5月，缴款期限2016年6月27日）、滞纳金382966522.16元（截至2025年3月14日），申请参与分配并优先受偿。而此时王某所持某猫有限公司股票292796562股已全部被质押、冻结。该院于2025年5月30日作出（2025）浙06执恢40号执行财产分配方案：
税款优先受偿比例=欠缴税款本金118643181.55元÷被执行人王某所持某猫有限公司股票292796562股=0.405；
税款优先受偿金额=0.405×处置的王某所持某猫有限公司股票股数；处置得款税款优先受偿后的余款发放给质权人。
税款优先受偿金额=0.405×35158100=14239030.5元；
发放给质权人金额=183812202-14239030.5=169573171.5元。
该分配方案送达后，某甲区税务局提出异议，中某有限责任公司对某甲区税务局的异议提交了书面反对意见，遂成讼。
另查明，2016年，某猫有限公司通过发行股份及支付现金的方式向王某购买其持有的杭州哲某有限公司46.95%的股权。2016年5月18日，杭州哲某有限公司完成股权转让变更登记。某甲区税务局（时为某乙区税务局）在《股东变动情况报告表》中“主管地税机关”一栏盖章。2019年11月25日，某甲区税务局（时为某乙区税务局）就杭州哲某有限公司股权转让产生税款约谈王某，王某确认未就该事宜缴纳个人所得税和印花税。某甲区税务局同时告知“请你必须按我局确定的金额和规定的时间来缴纳税款”，但未明确具体金额和时间。2021年9月10日，某甲区税务局发出《责令限期改正通知书》，要求王某在当年9月25日前至该局申报有关税款所属期限为2016年5月的个人所得税和印花税事项。2021年10月13日，王某填报纳税申报表并签字。2021年11月3日，某甲区税务局向王某发出《税务事项通知书》，限其于11月18日前缴纳税款合计278089175.23元，并从滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金。2022年3月7日，某市税务局在官网发布《欠税公告（2022年第1期）》，列明王某欠缴个人所得税277395393元，印花税693782.23元。
还查明，截至本案开庭审理之日，北京市第二中级人民法院、浙江省杭州市中级人民法院、浙江省仙居县人民法院分别对王某持有的某猫有限公司股票采取了冻结措施，某甲区税务局已申请参与上述执行案件的分配程序。此外，根据在案证据未发现王某尚有其他可供处置财产。
绍兴中院认为，鉴于中某有限责任公司未对执行分配方案提起诉讼，其主张的案涉税款本金数额的计算问题及某甲区税务局能否参与执行分配方案，并非本案执行分配方案异议之诉的审查范围。本案争议焦点为：一、案涉税款的滞纳金是否享有优先权，如有，其具体金额应如何计算；二、某甲区税务局要求案涉税收债权在本案中全额优先受偿，能否成立。对此，该院评析如下：
关于争议焦点一。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。某甲区税务局主张其在本案执行分配方案中，不仅税款有优先权，税款对应的滞纳金也应有优先权。中某有限责任公司不予认可。对此，该院认为，首先，鉴于优先权突破了债权的平等性，会对其他债权的实现造成较大的阻碍，为维护交易安全和秩序，其应有明确的法律依据。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条明确税款有优先受偿权，但该优先受偿权并未涉及滞纳金。其次，从性质看，滞纳金与税款存在明显区别，税款直接涉及国家的财政收入乃至国家的正常运转，而滞纳金是对因欠缴税款给国家利益造成损失的补偿，其目的在于促使纳税人、扣缴义务人及时履行纳税义务，维护税收征管秩序和国家税收收益。再者，某甲区税务局所引用的国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》系国家税务总局针对下级税务机关的请示作出，具有特定的适用对象，不及于民事强制执行程序。故某甲区税务局主张其税收滞纳金与税收本金在民事执行程序中均享有优先权，不能成立。执行分配方案对案涉税款滞纳金的优先权不予支持，并无不当。鉴于对滞纳金优先权不予支持，对滞纳金数额的具体计算，在本案中不再展开。
关于争议焦点二。本次执行时，王某名下有某猫有限公司股票292796562股，中某有限责任公司享有质押权的某猫有限公司股票为112924866股。本次执行对中某有限责任公司享有质押权的股票予以冻结，并完成处置35158100股，得款183812202.00元。鉴于税款债权产生于质押权设立之前，某甲区税务局要求对王某欠缴税款本金118643181.55元在上述得款中予以全额优先受偿。中某有限责任公司不予认可。对此，该院认为，首先，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条虽以发生的先后为标准确定税收和有担保债权清偿顺序，但该规定需使有关当事人在经济往来中能够及时了解对方的纳税情况，以保护自己的利益，故该条第三款亦要求税务机关对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。本案中，2016年，王某转让杭州哲某有限公司股权并完成变更登记时，某甲区税务局即已知晓王某负有个人所得税、印花税纳税义务。但从现有证据看，直至2019年11月25日，其才约谈王某，至2021年才责令王某申报、缴纳税款，并至2022年才发布欠税公告。某甲区税务局未积极追缴王某的税款，导致王某长期处于税款欠缴状态，理应承担部分不利后果。其次，虽然《中华人民共和国税收征收管理法》第四十六条赋予了质权人向税务机关了解纳税人（出质人）欠税情况的权利，以保证交易安全和税收优先。但行使该权利需纳税人“向抵押权人、质权人说明其欠税情况”，且该条亦未规定纳税人未履行说明义务的法律后果。如因中某有限责任公司未主动向税务机关函询王某欠税而要求其承担所有不利后果则过分加重了其负担，亦可能导致社会交易成本增加、既有担保物权的权利稳定性受到冲击等后果。因某甲区税务局未及时追缴税款、发布欠税公告，中某有限责任公司客观上无法知悉王某在案涉股票质押时存在欠税，其主观应属善意，且其自2023年起即积极启动担保物权实现程序，执行分配过程中对其利益应予考虑。如因其先启动执行程序，导致税款从先启动的执行程序中全额优先扣除，对其权利保护将显失公平。再者，按照执行分配方案的计算方式，王某所持每股某猫有限公司股票的处置款中，将有0.405元被优先用于清偿税收债权。该计算方式兼顾了税款的优先受偿权和担保物权的保护，亦不影响某甲区税务局在另案执行程序中继续参与分配。且其也确已在其他执行案件中申请参与分配。本案执行分配方案根据公平原则和当事人的信赖利益原则，对王某所欠税款以其持有的股票以股数平均分担，处理得当。某甲区税务局要求全额优先分配的理由，不能成立。
综上，该院（2025）浙06执恢40号执行财产分配方案并无不当，某甲区税务局的诉讼请求于法无据，不予支持。该院于2026年1月13日作出（2025）浙06民初751号民事判决：驳回某甲区税务局的诉讼请求。一审案件受理费889665.86元，由某甲区税务局负担。
本院二审认为，本案的争议焦点在于，案涉税款的滞纳金是否享有优先权；案涉税收债权是否应在本案中全额优先受偿。具体分析如下：
一、案涉税款的滞纳金是否享有优先权。首先，优先权是对债权平等原则的根本性突破，对交易安全与市场预期影响重大，因此，优先权的种类、范围与效力层级，必须由法律明文规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”其中并无将滞纳金纳入优先受偿范围的明确表述或者文义理解空间，某甲区税务局主张“税收”包含“税款”与滞纳金，缺乏明确法律依据。国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》性质上属于对下级税务机关请示作出的行政答复，根据法律适用基本原则，不能作为民事强制执行程序中确定债权优先顺序的法律依据。其次，从性质上看，滞纳金与税款法律性质根本不同，不具备同等优先的法理基础。税款具有鲜明的公共性与财政目的，是国家实现治理职能的物质基础，因此法律给予其特殊保护具有正当性。而滞纳金属于对迟延履行纳税义务的督促履行措施，若将滞纳金等同于税款赋予优先地位，将侵蚀其他合法债权的受偿空间。故案涉税款滞纳金不享有优先受偿权，原审对某甲区税务局关于税款滞纳金优先权的主张不予支持并无不当，应予维持。
二、关于案涉税收债权本金能否在本案中全额优先受偿。某甲区税务局的税收优先权依法成立，其就欠税人王某的全部财产享有优先于担保物权人受偿的权利。但税收优先权的成立与行使范围是两个不同层面的问题。本案主要争议并非税收优先权是否成立，而是在具体执行分配中，是否应当将全部税款本金集中于中某有限责任公司先行申请实现担保物权的担保物上全额优先受偿。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款确立了税收优先于担保物权的法律地位，该优先权不因税务机关是否公告而成立或消灭。但优先权成立，并不意味着其在任何情况下针对任意执行财产均可不受限制地全额行使。在多个权利人并存、执行财产有限的背景下，就税收优先权的行使范围，应当综合考虑税收债权人、担保物权人等主观过错平衡各方权利人利益，以避免权利行使导致实质不公。就本案而言，第一，税务机关怠于履职的事实，构成限定其优先权行使范围的重要考量因素。某甲区税务局2016年即已知晓王某负有纳税义务，但直至2019年11月25日才首次约谈王某，至2021年责令其申报、缴纳税款，至2022年发布案涉欠税公告。税务机关未及时追缴并公告欠税信息，客观上导致中某有限责任公司在设立案涉股票质押时，无法通过合理途径知悉王某的欠税状况。中某有限责任公司作为善意债权人，其无从预见亦不应承担全部税款从其质押财产中全额优先受偿的后果。第二，将全部税款本金集中于本案执行标的物上全额优先受偿，将导致各方权利义务明显失衡。税收优先权针对的是欠税人王某的全部财产，而非仅限于本案中中某有限责任公司享有质押权的特定财产。若仅因中某有限责任公司先行启动担保物权执行程序，便将全部税款本金从其享有质押权的特定财产中全额优先扣除，对中某有限责任公司而言明显有失公允，会导致不同债权人之间权利失衡。第三，原审法院的分配方案实现了各方利益的合理平衡。本次执行中，王某名下有某猫有限公司股票292796562股，其中中某有限责任公司享有质押权的为112924866股。原审法院在执行分配方案中，对王某所欠税款本金以其持有的全部股票按股数平均分担，即按照本案执行财产占王某全部财产的比例，确定在本案程序中合理负担的税款本金金额，剩余部分由税务机关在另案执行程序中继续参与分配。该方案并未否定税收优先权的成立，而是对其在具体执行程序中的行使范围作出了合理限定，既不影响某甲区税务局就剩余部分继续依法主张权利，亦兼顾了税收债权本金的优先受偿与担保物权的平等保护，处理方式合法合理。
综上所述，某甲区税务局的上诉理由不能成立，应予驳回；原审判决实体处理并无不当，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十七条第一款第一项规定，判决如下：
二审案件受理费889666元，由上诉人某甲区税务局负担。
转自：税易。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学习交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
实用推荐
——急难复杂问题及时沟通，把握税务处理口径。（扫描下面二维码备注：入群）
