干货分享丨重组12个月内转让所取得股权，被认定按一般性税务处理

M 公司以存续分立方式，将房产、土地等固定资产分出至新设的 N 公司，M 公司股东换取 N 公司股权，企业申报适用特殊性税务处理。M 公司称，此次分立系开拓海外市场、重组业务战略的一部分。

税务机关检查发现，M 公司主要股东 Y 公司在分立完成后 5 个多月，对外转让了 N 公司全部股权。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）第五条第（五）项规定，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。所以，案例中企业重组不符合财税〔2009〕59 号文件要求。

最终，税务机关认定，该分立业务不能适用特殊性税务处理，M 公司须按一般性税务处理，视同按公允价值转让资产，M 公司股东取得的对价应视同 M 公司分配进行处理。

财税〔2009〕59 号文件第五条明确规定了适用特殊性税务处理的 5 项基本条件，权益连续性是其中一个重要条件。笔者认为，12 个月的股权锁定期，是权益连续性的体现，也是税务机关重点关注的适用条件之一。原主要股东应通过重组，延续其对相关资产或业务的经济权益，而非借重组实现利益退出。笔者提醒，企业在进行分立、合并等重组交易时，应当将 12 个月股权结构稳定作为底线要求，避免违规适用特殊性税务处理。

Z 集团全资子公司 X 公司以现金收购方式取得 S 公司 100%股权。收购完成后，S 公司将企业资产按账面净值无偿划转至母公司 X 公司，双方按 100%直接控制的居民企业之间资产划转申报适用特殊性税务处理。税务机关检查发现，资产划转后不久，划出方 S 公司即被注销，且在资产划转后 7 个月，X 公司改变了被划转资产原来实质性经营活动。

根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号）第三条规定，对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择适用特殊性税务处理。

最终，税务机关认定，该划转业务不满足财税〔2014〕109 号文件要求，不得适用特殊性税务处理，S 公司须按一般性税务处理，视同按公允价值转让资产。因 S 公司已注销，企业需要补缴的企业所得税及滞纳金由母公司 X 公司承担。

经营连续性，是企业适用特殊性税务处理时应关注的实质性标准。根据财税〔2009〕59 号文件和财税〔2014〕109 号文件规定，经营连续性的要求是在规定期限内不改变重组资产（股权）原来的实质性经营活动。经营性质、资产用途和经营业务等发生重大变化，可能表明重组资产原有实质性经营活动已经发生改变。

实践中，部分企业认为，只要资产产权仍在集团内部流转，就符合经营连续性要求——这是不正确的。笔者提醒，企业判断经营连续性，应结合具体重组方式和交易安排，重点考察重组后相关资产是否未改变原来的实质性经营活动，而不能仅依据资产权属是否仍在集团内部作出判断。

合理商业目的，是企业适用特殊性税务处理中较难把握的条件。企业在进行税务处理时，应穿透考察交易实质，而不是仅仅追求形式上的合规。

在 Z 集团的案例中，若将收购股权、划转资产、注销 S 公司 3 个环节分开审视，各环节似乎均具备一定商业合理性。但是，合并观察后可以发现，划转行为只是资产划转至母公司并注销标的公司的中间步骤，本身并不具备独立商业功能。笔者认为，Z 集团整体交易难以体现商业目的的合理性。

财税〔2009〕59 号文件及财税〔2014〕109 号文件均要求，企业重组、划转股权或资产适用特殊性税务处理的，应具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。笔者认为，与股权锁定期、经营连续性等相对客观的判断标准不同，合理商业目的需要结合交易背景、组织架构调整、经营协同、资源整合等因素综合判断。