观韬视点 | 涉税辩护之二：利用“税收洼地”虚开增值税专用发票法律定性研究

自1994年我国实行分税制改革以来，增值税作为第一大税种，其“道道征收、环环抵扣”的设计精髓在维护国家财政收入与促进专业化分工中发挥了中流砥柱的作用。然而，增值税专用发票（以下简称“专票”）所自带的凭票抵扣核心功能，也使其长期成为不法分子觊觎并侵蚀国库资金的犯罪工具。进入大数据“以数治税”时代，传统的“暴力虚开”（即完全无资金、无货流、开票后走逃）已受到强力遏制。取而代之的，是利用地方政府招商引资政策形成的“税收洼地”，通过构建流向复杂的资金链与业务链，开展形式上完税、实质上套利的“政策性涉税不法行为”。

特别是在最高人民法院、最高人民检察院发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《2024年解释》）后，司法机关明确将“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的行为排除出虚开增值税专用发票罪的打击范围。这一重大规范突破，在限缩本罪“口袋罪”倾向的同时，也将“税收洼地”类案件推向了理论与实务争论的浪尖。开票企业在洼地确实存在“足额完税”记录，地方政府发放补助亦属“自愿民事处分”，那么该不法行为创设的风险究竟是骗取了地方财产（诈骗），还是侵害了增值税抵扣机制（虚开），抑或是非法出售增值税专用发票罪、逃税罪？本文将从税务律师的穿透视角，对该议题展开系统、严谨的法理教义学分析与探讨。

税收洼地，是指在特定的行政区域（如开发区、工业园区或少数民族自治地方），地方政府为了打破地缘劣势、吸纳外部资金与产业，通过突破常规的税收优惠、财政奖励、财政返还或招商引资特批政策，使区内入驻企业的实质税负远低于区外，从而形成具有资金与税源集聚效应的政策性引资平台。

我国增值税属于中央与地方共享税，在传统的国内增值税分配体制下，通常按照中央50%、地方50%的比例进行分享。地方政府为了追求本级财政一般公共预算收入的增长以及招商引资政绩，往往利用其在留存税款支配权上的行政裁量空间，通过将自身分享的50%份额中的一定比例以“招商奖励”“企业发展扶持基金”的形式变相回赠给企业。这种“财权跨区域博弈”直接催生了地区间实质税负的极度不均。

实务中，税收洼地通常采用“总部经济”或“无地招商”的柔性入驻模式。企业无需在洼地购置土地、建造厂房或进行实质性的实体生产，只需将注册地址、税务登记关系落户在洼地园区，即可通过跨区域的电子化办公将所有经营业务和开票流水划转至洼地主体。

其核心运行政策可总结为“先征后返”，企业在洼地登记后，按照国家法定的增值税税率（如服务业6%、建筑业9%、制造业13%）向区外受票企业开具专用发票。在次月纳税申报期内，企业向洼地税务机关足额申报并缴纳销项税款。随后，洼地园区管委会根据企业上月实质完税并入库的额度，依照预先签订的招商协议，将属于地方财政留成部分（通常为实缴增值税的30%至70%不等）在15个工作日内拨付至企业的对公账户。这一循环机制使得入驻企业在法律形式上具备“完税纳税人”外壳。

地方财政返还的本质是地方政府把部分的税收收入定向让渡给符合优惠条件的特定企业，目的是促进产业发展。但该政策在鼓励企业产业发展的同时，也给企业创造了虚开牟利的空间。

伴随着平台经济的爆发式增长，税收洼地近五年来发生了深度的结构性异化。多发于灵工平台、网络货运服务、人力资源外包等轻资产行业。这些行业的共同痛点在于上游存在海量的“散户”（如个人货车司机、零工人员、自然人劳务者），散户群体往往缺乏合规完税意识，不会向下游一般纳税人企业开具增值税专用发票。下游购货方或接受服务方为了冲减自身的销项增值税并获取企业所得税前扣除成本，具有极度强烈的“买票”动机。

在此背景下，洼地内的部分平台企业彻底偏离了技术撮合或服务撮合的初衷，利用自身的开票资质与高额财政奖励政策，异化成为专门向区外企业倒卖进项抵扣凭证的“开票工厂”。平台不再关注业务实质是否发生、人货是否匹配，而是演变为通过虚构合同、虚造流水、控制开票点费（手续费）与地方财政补助之间的差额进行纯粹资本套利的跨区域非法通道。

根据全国司法审判实践以及研讨会披露的案例，利用税收洼地实施虚开犯罪的链条具有高度的组织化与程式化特征。以下对人力资源与网络货运两大高发行业的典型流程进行样本解构：

案例一：人力资源/灵工平台“代发工资变虚开服务费”模式

行为人郑某在享有“实缴税款地方留成部分30%财政奖励返还”的A省B县招商园区注册设立“丁人力资源公司”。区外C省D县的“戊制造公司”拥有大量临时工，面临无法获取生产成本发票、账面利润畸高、所得税负担过重的困境。戊公司与丁公司一拍即合，在毫无实质劳务派驻、用工管理或人力资源外包背景的前提下，丁公司应戊公司要求，伪造了一套形式完美的《现代人力资源外包服务协议》与《用工派遣清单》。戊公司将原本应直接划转给临时工的工资款连同增值税税款及12%的“开票点费”全额汇入丁公司账户。丁公司随即开具品名为“*人力资源服务费”、税率为6%的增值税专用发票给戊公司。丁公司扣除预留的完税金及开票利润后，通过私人控制的“公转私”账户、第三方代付结算通道，将剩余资金以“代发劳务报酬”的名义重新汇给戊公司的各个临时工。丁公司表面上完成了资金在对公账户的闭环，进而隐瞒劳务业务完全缺失的实质，凭此完税凭证向B县园区申领高额财政补助。丁平台累计开具专票价税合计达7.2亿元，税额高达4000余万元，并借此骗取园区财政补助1000余万元。

案例二：网络货运平台“补录单据、虚构运单”套利模式

汪某在提供“实缴税款地方留成部分50%高额财政补助”的E省F市注册成立“己网络货运公司”并获取平台牌照。己公司在并未实质介入货源撮合、线路组织或物流监控的情况下，在其货运系统后台开设“历史运单补录”端口。区外大量建筑工程、物流贸易企业（买票方）实际上已自行委托社会零散卡车司机完成了线下运输（散户司机直接收现且不开票）。这些企业将已完成运输的司机身份证、车辆行驶证以及真实的磅单、路桥费单据提供给己网络货运平台，己平台通过技术手段将这些既往单据或纯粹伪造的假运单成批录入己公司的网络货运平台系统，虚构己公司作为大承运人负责全程托运的“多式联运”法律关系。己公司向受票企业收取价税合计金额5%的开票费，向下游受票企业虚开税率为9%的货运专用发票。己公司凭完税后的数据从F市申领并兑现财政补助1500余万元。后续因开票规模失控、下游退票等资金链断裂，导致尚拖欠国库税款及滞纳金达1500万元。

税收洼地虚开案件的欺骗性在于其资金和票证在形式上完全符合税务稽查“三流一致”（发票流、资金流、货物流/服务流）的合规要求。然而，若进行法益层面的穿透，会发现其在本质上是一个跨越四个独立法律主体的“资本与税额对流网络”。

有观点认为：既然平台企业在洼地“全额完税”，增值税在开票环节已经全额交纳，那么下游受票企业进行全额抵扣就是顺理成章的，并没有发生“上征小于下退”的问题，因而不能认定为危害税收征管。这一观点具有极大的迷惑性，必须通过精确的数理穿透模型予以彻底证伪。

1. 测算模型参数设定：

假设洼地平台（甲公司）在全无实际业务的前提下，应区外受票方（乙公司）的要求，为其虚开一张价税合计为1,130万元的专票（以13%税率为例，便于清晰测算）：

（1）不含税票面销售额：1,000万元

（2）票面开具增值税额（进项抵扣额）：130万元

（3）甲平台向乙公司收取的开票手续费点数：10%（即收取 113万元现金）

（4）税收洼地地方财政补助政策：按甲平台每月名义实缴增值税金额的25%给予招商扶持金返还。

2. 四方资金与税额对流测算过程（单位：万元）：

（1）乙公司向甲平台对公账户划转 1,130万元全款。甲平台向洼地税务机关如实申报销项税 130万元，并进行完税缴库。

（2）纳税期后，甲平台隐瞒其业务空虚的实质，凭130万元完税税单，向洼地园区管委会申领财政奖励返还：130×25%=32.5万元。甲平台扣除自身应得的10%点费（113万元）后，将其余资金1,017万元（1,130-113）通过非对称网络或私人账户清洗、回流给乙公司控制的私人卡。

（3）乙公司在其主管税务机关（税源地）将该张专票进行认证，全额抵扣进项税额 130万元。

3. 各方损益及国家整体国库损益测算矩阵：

4. 税理教义学穿透分析结论：

通过上述严谨的数理穿透可以发现，从国家整体国库的宏观视角来看，增值税“上征等于下退”的中性机制已经被该行为彻底粉碎。虽然在局部，开票地完税了130万元，但由于财政返还机制，国家在开票环节扣除返还后，实质收到的增值税净财政收入仅为97.5万元（130-32.5），而在乙公司所在地，税务机关却被乙公司凭该发票全额抵扣认证了 130万元。

增值税进项抵扣的合法性，在法理上具有极其严苛的“前置纳税从属性”。也就是说，唯有上游真正发生了应税的货物增值或服务行为，并且该增值对应的税额已经不打折扣地进入了国家财政存量中，下游才有资格申请等额抵扣。税收洼地模式通过“假完税、真返还”的政策时间差，虚构了前进项已经足额负担税负的假象。国库发生的那笔32.5万元的净缺口，形式上是开票地政府“自愿支付的财政奖励”，但由于增值税跨区域流转的特性，其最终经济负担被全额转嫁给了中央国库及下游税源地国库。因此，该行为的本质绝非单纯的跨区域资本流动，而是实质滥用专用发票抵扣权、骗取国家整体税收利益的经济越轨行为，具有极其明确的刑事可罚性。这也彻底证伪了辩护实务中所谓的“开票地完税即不构成危害税收犯罪”的陈旧抗辩。

针对上述利用税收洼地政策套利并虚开发票的行为，中国刑法学研究会、最高人民法院刑四庭等单位于西南政法大学举办的“刑事知行研讨·控辩审学四方谈”中，来自司法机关、高校学界、知名律所的专家学者展开了激烈的思想交锋，针对该行为的刑事定性主要形成了以下三种针锋相对的学术与实务路径：

该观点主张，平台企业在税收洼地已经按照法定的销项税额进行了真实且足额的申报与实缴，其在开票和完税环节并没有欺骗主管税务机关。其行为中的欺骗手段发生在完税之后申领财政补助的环节，即行为人隐瞒其在园区并无真实业务、纯属空壳注册的真相，欺骗地方政府的招商引资管理部门（如园区管委会、财政局），使地方政府错误处分了入库后的财政扶持资金。基于此，该行为侵犯的法益是地方政府财政资金的“财产权”，而非增值税的“抵扣权”。依照特殊不法类型与一般不法类型的法条关联，行为人构成诈骗罪（《刑法》第二百六十六条），且属于骗取国家财政补贴的诈骗类型。

根据前文数理穿透，该模式确实导致了整体国库税收资产的净流出，可发放财政补助的开票地税务机关并无实际损失，甚至还因此获得税收利益。诈骗罪的构造要求被害人因为受骗而自愿处分自身占有的财产，但税源地税务机关并未受到欺骗，也未同意其处分本地的增值税税收债权，国家整体税款的流失无法被开票地政府处分财政补助的“诈骗罪”所完全涵摄。因此，诈骗罪的定性不符合刑法实质解释的路径。

该观点属于在法益侵害的实质层面探寻犯罪属性的实害犯、具体危险犯立场（《刑法》第二百零五条）。其核心立论是，增值税专用发票具有等同于国家法定货币的“抵扣有价证券”属性。平台企业在全无任何实质用工或运输业务的前提下开出发票，下游企业据此认证并全额冲抵，必然在客观上创设了国家整体增值税财政收入流失的损失或具体危险。学者提出，应当根据“责任依附原理”，在彻底查清下游受票企业的行为属性后再回溯定义平台。如果下游受票企业买票是为了在有真实货物流转的前提下如实代开以偷逃自身税款，则下游构成逃税罪，平台应认定为逃税罪的共犯（帮助犯）；如果下游根本毫无交易，属于恶意买票骗抵，则下游构成虚开专用发票罪，平台则依此成立虚开专用发票罪的共犯。

针对上述实务困境，研讨会中部分具有深厚审判实务经验的法官与检察官提出了具有高度务实性的第三种折衷路径：直接以非法出售增值税专用发票罪（《刑法》第二百零七条）对洼地开票平台公司及核心行为人定罪处罚。该观点认为，平台企业在全无实质劳务或货运业务背景的前提下，长期、批量地通过收取固定比例的“点费”向不特定的社会区外企业大量出具专用发票，在实质上已经将国家特许的专用发票转变为具有对价性质的商事“交易商品”。其在主观上表现为极其明确的通过对外卖票获取非法开票手续费的犯意，客观上实施了非法出售专用发票的行为。在不需要繁琐查明下游千百家企业具体抵扣用途的前提下，该罪名的证明链条清晰、精准，能够避开“主观骗税目的及增值税损失”的复杂审计，足以实现罪责刑相适应。

结合“四方会谈”的研讨成果，立足于我国现代增值税计征机制的深层逻辑，本文作者针对此行为的法律定性提出以下学理观点：

从增值税的内生防线审视，“以票控税”能够有效规制虚开不法，完全依赖于上下游商事主体在常规计税环境下“利益对立、相互牵制”的制约机制。在正常交易中，销售方（开票方）为了隐匿销售收入、降低自身的销项税额负担，具有本能的“少开票”冲动；而作为采购方的购货方（受票方）为了全额抵扣进项税、冲减当期应纳税额，则具有天然的“多索票”诉求。这种非对称的商事利益博弈，使发票在开具时承受了天然的对立约束力，构成了税务征管的第一道内生屏障。

然而，当地方政府或招商园区通过非常规返税政策强行介入增值税链条时，这一内生的跨主体制约机制瞬间发生实质性失灵：高额财政奖励彻底对冲了开票方原本对高额销项税额的抗拒心理。由于在实缴后获得高比例现金拨付，原本属于刚性公法债务的增值税款，实质演变为平台对外卖票套利、洗白资金的中间媒介。平台非但不抗拒完税，反而积极追求通过“虚增销项、盲目完税”来做大申领财政奖励的基数。这种外部非市场化因素的强力渗透，打破了增值税环环转嫁、税责对应的约束链条，导致增值税防范虚开的内部制约机制彻底无效。

在增值税多环节征收机制中，上游开票方的开票完税行为属于“上征”环节，下游用票企业的进项抵扣行为属于“下退”环节。在税收洼地虚开模式下，平台企业向洼地税务机关名义实缴了发票记载的销项税额，但其在足额缴库后随即从园区财政处申领并兑现了高额财政补助。犹如上例中，甲平台只要在97.5万元至130万元的区间内向乙公司收取费用，双方就可以在虚开中保持利益相容的“共赢”关系，甲平台和乙公司不用实质经营就可以从虚开专票中获利，且开票越多，国库净支出就越大，合谋者的非法获利就越多。

“上征”金额在数理上永久性地小于“下退”金额，创设了政策性套利黑洞。在跨区域票证网络闭环结算时，国家整体国库资金并未因平台的形式缴税而发生财富增长，反而引发了确定性的“未增反减、净支出流失”。国家整体遭受的实质损失流失额，精确地表现为“下退”金额（100%票面税额）与“上征”金额（扣除财政补助后的净入库税额）之间的差额。这种由外部非常规优惠返还干预扭曲而形成的差额，实质转嫁给了全国整体财政和下游税源地国库。因此，该行为穿透表象后，完全属于典型的征纳机制外部干扰因素滋生下的虚开增值税专用发票犯罪，具备刑事法上不容置疑的可罚性本质。

自《2024年解释》施行以来，司法实务中流行一种“责任彻底依附”的做法：认为若下游受票企业买票是为了在实体应纳税义务范围内进行进项虚抵，则下游应分流定性为逃税罪；进而，作为提供票源工具的涉案洼地开票平台，也应降格认定为逃税罪的帮助犯。本文作者对此持否定意见，主张对开票方平台作完全独立的罪质评价，并排除其他轻罪的适用。

第一，在无真实交易的前提下，利用“税收洼地”财政返还政策对外开票的行为，表面上虽在开票地履行了形式上的完税申报，但由于后续高额政府补助的确定性对冲，国家在开票环节获取的实质净税收（上征金额）在数理上永久性地小于下游企业在税源地认证抵扣的应纳税额（下退金额），“上征小于下退”的宏观库款倒挂直接打破了增值税链条的内生制约机制，使国家整体财政资金发生实质性净流出，主客观上完全契合虚开增值税专用发票罪中“积极利用专票抵扣功能骗取国家财产”的不法本质，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件，因而应当予以独立评价。

第二，排除开票方适用逃税罪（及帮助犯）。逃税罪的本质是不履行既有的法定义务，属于“消极的隐瞒”。在税收洼地模式中，开票方（往往是空壳平台或无实际涉案业务的实体）根本没有真实的货物销售或劳务提供，其在税法上本不负有缴纳该笔增值税的实体原发义务。其开票行为是“无中生有”地创设虚假销项，进而为下游输送非法的进项抵扣权，这属于“积极的骗取”。将一个没有真实纳税义务的开票工具定性为下游逃税罪的帮助犯，严重违背了逃税罪作为特殊身份犯的教义学基础。若按逃税罪处理，一旦受票方补缴税款，作为犯罪始作俑者的开票平台便可能依据“初犯免刑”条款逃脱刑事制裁，导致罪责刑的严重失衡。

第三，应当排除非法出售增值税专用发票罪的适用。会议中有观点认为，结合司法实际，在受票方的发票用途确实难以查实的情形下，对于收取开票费后，长期、持续向他人虚开增值税专用发票，倒卖发票的，可以非法出售增值税专用发票罪论处。此观点流于行为表象，未能触及涉税犯罪的实质。根据前文论述可知，开票方在无真实交易的情况下与受票方达成合意开具增值税专用发票，就会对国家税款净流出形成具体危险，此时开票方的行为已然符合虚开专票罪的构成要件。由于开票方是基于收取开票费后即开具增值税专用发票，其主观上属于概括性故意，至于受票方无论是基于骗税还是逃税的目的，均不超出开票方的犯罪故意范围。故对于开票方的犯罪行为进行独立罪质判定，罚当其罪，排除非法出售增值税专用发票罪的适用

尽管在定性上笔者主张对于开票方独立适用虚开增值税专用发票罪，但在量刑阶层，司法裁判必须保持高度的法治清醒。我国刑法对该罪配置了极其严厉的法定刑，如果在量刑时机械地将发票的“票面金额”等同于“犯罪危害结果”，将导致量刑畸重，严重偏离罪责刑相适应原则。

在税收洼地型虚开案件中，“虚开的票面税额”与“国家实际遭受的税款损失”存在本质的差别。如前文所述，虽然受票方按照票面税额（130万元）进行了全额抵扣，但开票方在开票地实际已向国库缴纳了税款，只是事后获取了部分财政返还（扣除地方返还32.5万元后，实际净留存在国库97.5万元）。在这种情况下，国家整体税收的绝对损失额并非票面上的130万元，而是“下退的130万元”减去“上征实际截留的97.5万元”，即实际造成的税款损失仅为32.5万元。

税款损失数额是决定危害税收征管犯罪量刑梯度的核心标尺。司法机关在认定该类案件的危害后果时，必须坚持穿透式的全局审计，将开票地因完税而实际截留在国库的资金，从受票方虚假抵扣的税额中予以依法扣减，以此作为最终的量刑依据。

在查明实质损失金额远低于票面虚开税额的基础上，法庭应当充分考量这一特殊犯罪模式的政策历史成因。税收洼地案件中的涉案主体在客观上确实向国家缴纳了部分税款，其主观恶性与社会危害性，与那些“暴力虚开、一分不缴、开完即逃”的纯粹诈骗型虚开团伙存在显著差异。

利用税收洼地非常规财政返还政策实施虚开犯罪，是现代票控数字科技升级与区域间财权博弈共同衍生出的新型复合不法样态。因此，根据前文论述，在对开票方以虚开增值税专用发票罪定罪的前提下，人民法院应当依据《刑法》罪责刑相适应原则，根据真实且较低的税款损失额，依法予以从轻或减轻处罚。对于案发后积极退赃、补缴了该部分实质差额损失的涉案企业及主要责任人员，更应大胆地适用缓刑，以此在严惩涉税犯罪、维护国家税制底线的同时，最大限度地保护市场主体的生存发展，实现刑事司法的政治效果、社会效果与法律效果的有机统一。

焦茂盛，观韬南京办公室财税法律师，毕业于南京大学法学院，南京市律师协会，财税法和并购重组委员会委员、第二期百名公司法领军人才研修班成员。

业务领域：税务合规、税务专业顾问、涉税鉴证等专业非诉讼服务、代理涉税复议、诉讼案件及企业家经济、涉税犯罪辩护;公司并购与重组。

Email：jiaoms@guantao.com

刘颖，观韬南京办公室财税法律师、中级会计师，毕业于苏州大学王健法学院，南京市律师协会财税法委员会委员。

业务领域：税务、公司法和建筑工程，尤其在建工企业税务合规、投资与并购税务规划、涉税争议解决、税务稽查应对等细分领域积累了丰富的实战经验。

Email：ly@guantao.com

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