近日，笔者关注到一则生物医药企业研发支出会计处理的典型案例。A公司作为一家疫苗研发企业，在临床试验及技术服务费的确认上存在明显的跨期问题——按照合同约定的付款里程碑确认支出，而非根据实际服务进度确认。这种做法 与权责发生制原则相悖，也给财务报表的准确性和审计合规性带来隐患。
本文将结合该案例，系统梳理生物医药企业研发支出中临床试验及技术服务费的会计处理要点。
一、案例背景
A公司是一家生物医药企业，主要从事疫苗产品的开发，在研项目基本处于临床研究阶段。研发支出主要包括临床试验及技术服务费、直接材料费、职工薪酬、折旧及摊销费、其他费用等。其中，临床试验及技术服务费在研发支出中占比最高。
疫苗临床周期一般较长，研发支出归集较为复杂。临床试验及技术服务费需要与医院或研究中心签订临床试验合同、与CRO（医药研发合同外包服务机构）签订技术服务合同，涉及多方机构共同协作。
问题出在哪里？
A公司在临床试验及技术服务费的会计处理中，未按照合同约定的提供服务进度确认研发支出，而是按照合同约定的付款里程碑向供应商付款并在收到发票时确认研发支出。这种做法带来的直接后果是：按照付款里程碑确认的费用，与实际受试者入组情况或服务进度归属当期的研发支出差异较大，导致研发支出的确认存在费用跨期问题。
二、问题剖析：为何不能按付款进度确认？
1. 违反权责发生制基本原则
《企业会计准则——基本准则》第九条明确规定：“企业应当 以权责发生制为基础 进行会计确认、计量和报告。”同时，第十九条要求：“企业对于已经发生的交易或者事项，应当 及时 进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。”
费用应当按照权责发生制原则确认——凡应属于本期发生的费用，不论款项是否支付，均应确认为本期费用；反之，不属于本期发生的费用，即使款项已在本期支付，也不应确认为本期费用。
A公司按照付款里程碑而非服务进度确认研发支出，本质上是以 收付实现制替代了权责发生制，显然不符合会计准则的基本要求。
2. 实务中的高风险领域
事实上，研发费用的截止性问题在生物医药行业并不少见。
荣昌生物（688331）2025年年报，安永给出了标准无保留意见的审计意见，但在财报中将 “研发费用的确认”列为关键审计事项，指出2025年度合并财务报表中研发费用为人民币1,218,748,679.23元，风险点在于“研发费用金额重大，存在临床试验开支和测试开支未在报告期内恰当计提的风险。”
在IPO审核实践中，研发费用的归集及核算问题也是监管机构的重点关注方向。生物医药企业若在研发支出确认上存在跨期问题，不仅影响财务报表的准确性，更可能引发监管问询乃至合规风险。
三、正确的会计处理方式
结合药物研发企业的特点、同行业公司的会计处理以及《企业会计准则》的规定，针对临床试验及技术服务费的会计处理应遵循以下原则：
1.临床试验费的确认
临床试验费为支付给医院或研究中心的临床研究费用。此类合同一般会明确约定需要入组观察的受试者例数。鉴于医院或研究中心的工作进度与受试者入组进度直接相关，公司应在每期末定期获取各医院或研究中心的临床入组进度，根据实际入组进度在账面确认研发支出、结转预付账款或计入应付账款。
实务中的具体操作：临床试验项目的进度通常受限于受试者入组进度，只有入组到合格数量的受试者，才能提供足够的样本量供后续统计分析，故以受试者入组情况为基础评估履约进度是行业通行做法。签订合同后预付的款项先记入预付账款，后续按照CRO或临床中心负责的临床受试者入组总体进度确认临床试验费，确认的费用冲减预付账款，不足部分确认为应付账款。
2.技术服务费的确认
技术服务费用包括临床监察、数据管理与统计及医学检验等服务费用，应按照取得的服务进度相应确认研发支出。签订合同后支付首付款时，若对方尚未提供服务，则记入预付账款；每期末定期按照与对方确认的合同履约进度为基础确认技术服务费用。因此，每期末公司应取得对方出具的服务进度单，根据实际服务进度在账面确认研发支出、结转预付账款或计入应付账款。
实务中的具体操作：对于合同时间较长、金额较大、试验内容包含多个子项的情况，应依据合同约定条款、合同执行进度、工作量等指标以及供应商交付的试验报告等成果进行会计处理。于资产负债表日，公司根据供应商交付成果、执行记录等双方确认的成果资料确认合同履约进度，并据此确认为研发费用、冲销预付账款。若合同执行进度超过前期预付款项，将超出部分确认为应付账款。
3.关键控制要点
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合同条款的明确化：在前期合同签署环节，应明确服务范围和数量，考量合同对方如何履行服务义务、服务进度的考量依据是什么。 -
进度信息的定期获取：公司应按月或季度定期获取对方受试者入组进度表或相关服务进度单。例如，每月结束后，临床部门应搜集CRO及各临床试验中心的入组数据并形成临床研究进展表，提供给财务部作为账务处理依据。 -
账务处理的及时性：根据实际入组进度或服务进度在账面确认研发支出，而非等到付款或收到发票时才确认。
四、内控建设建议
除了会计处理层面的规范，建议公司建立完善的研发管理制度：
1.明确部门职责分工 ： 研发部门、财务部门及其他相关部门应分别对相关研发项目支出的相关性、合理性和准确性进行审核。
2.规范信息传递流程 ：建立从业务前端到财务后端的信息传递机制。项目执行人员根据已收到的试验报告等成果，定期向部门负责人汇报项目实际进展；研发部门将汇总的研究进度定期提供给财务部。
3.强化期末复核机制 ：财务部在每期末应根据业务部门提供的进度信息进行账务处理，确保研发支出及时、准确地反映在财务报表中。
4.保留完整的支持性文档 ：包括合同、受试者入组进度表、服务进度确认单、试验报告等，以便于内外部审计时验证实际进度的真实性和账面数据的准确性。
五、总结
生物医药企业的研发活动具有周期长、投入大、参与方多的特点，研发支出的会计处理天然具有复杂性。但复杂性不能成为背离会计准则的理由。按照付款进度而非服务进度确认研发支出，本质上是将现金流节奏误认为费用确认节奏，这种做法不仅违反权责发生制原则，更可能导致研发支出在各期间之间错配，影响财务报表的公允反映。
正确的做法是：以实际服务进度为基础，以客观进度证据为支撑，以权责发生制为原则，及时、准确地确认研发支出。这既是会计准则的基本要求，也是企业提升财务信息质量、规避合规风险的内在需要。
案例来源：
① 财政部山东监管局：会计实务案例研讨汇编——第二期
https://sd.mof.gov.cn/gzdt/caizhengjiancha/202206/t20220629_3823049.html
②荣昌生物（688331）2025年年报关键审计项：研发费用的确认、销售收入确认
https://stock.stockstar.com/RB2026032700051745.shtml
本文基于公开案例及会计准则要求整理，仅供参考，具体会计处理请结合企业实际情况并咨询专业会计师意见。