增值税法配套政策便利资产重组：从“条件 4"看适用主体
作者：钱震亚
增值税法配套政策明确，同时符合四个条件的资产重组不征收增值税，且对应的进项税额可按规定抵扣。纳税人需准确理解相关适用条件，特别是适用主体范围。
《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》（财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号，以下简称"13 号公告”）系统规定了资产重组的增值税处理：纳税人实施资产重组，若同时符合四项条件，涉及的货物、金融商品、无形资产及不动产转让不征收增值税，对应进项税额可从销项税额中抵扣。
这一规定进一步完善了资产重组税务处理规则，有助于企业通过重组焕发新生。然而实践中，部分人员对第 4 个条件存在理解偏差。本文结合法条含义与国际通行规则进行深入探讨。
关于资产重组的增值税规定更加科学
根据 13 号公告第二条第一项，纳税人通过合并、分立、出售、置换等方式实施资产重组，须同时满足以下条件，方可认定为非增值税应税交易，享受不征税及进项税额抵扣待遇：
- 重组标的是可以相对独立运营的经营业务；
- 转让方应将全部或部分资产，与相关联的债权、负债和员工共同组成资产包一并转让；
- 重组具有合理商业目的，且不以减少、免除、推迟缴纳税款或提前退税、多退税款为主要目的；
- 若转让方为一般纳税人，接收方也应当为一般纳税人。
相较于原有规则，13 号公告在两方面显著提升了科学性：一是大幅扩大资产范围，首次将无形资产和金融商品明确纳入不征税范畴；二是细化适用条件，与国际通行的 TOGC（经营前提下的业务转让）规则接轨。该规则核心在于：符合条件的整体资产转让在法律上不被视为货物或服务供应，从而避免买方在重组初期垫付大额税款，减轻现金流压力，确保增值税抵扣链条不因重组而断裂。
其中，条件 1 引入“可以相对独立运营的经营业务”概念，强调重组标的需具备持续经营实质；条件 2 要求资产包包含资产、债权、负债和员工，确保业务整体性与连续性；条件 3 则是反避税原则的具体化，防止借重组之名行不当税务安排之实。
条件 4 明确接收方身份要求，旨在防止税基被侵蚀，是对原有规则的重要完善。
深入理解“条件 4"规定的含义
实践中存在一种误区，认为若转让方与接收方均为小规模纳税人，也可适用 13 号公告的不征税规则。事实上，条件 4 的立法意图清晰：适用“不征税且进项税额可抵扣”规则的资产重组，其转让方和接收方均必须为一般纳税人，小规模纳税人不在该规则适用范围之内。以下从三个维度进行论证：
从“进项税额可抵扣”推导转让方必然是一般纳税人
13 号公告规定，符合条件的重组“不征收增值税，对应的进项税额可以按规定从销项税额中抵扣”。此处“进项税额抵扣”的主体是转让方。依据税法，仅一般纳税人适用“进项税额”概念；小规模纳税人采用简易计税方法，按销售额和征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。小规模纳税人购进资产支付的增值税直接计入成本，账簿中不存在可抵扣的进项税额。因此，对于小规模纳税人而言，条件 4 中关于进项税额抵扣的规定根本无法实现。
条件 4 虽采用条件语句，但其逻辑内核表明：能享受双重待遇的重组，转让方必然是一般纳税人。未明文排除小规模纳税人并非遗漏，而是因其本就不涉及进项抵扣业务。
从立法原则角度印证：“法律不强求不可能之事”
“法律不强求不可能之事”是古老的立法原则。立法者通常只针对现实可能发生的场景设置规则。小规模纳税人年应征增值税销售额未超过 500 万元，会计核算通常不健全。在商业实践中，涉及不动产、大量货物及债权债务转移的大规模资产重组，转让方极少是小规模纳税人。正因如此，条件 4 未机械地写明“转让方必须是一般纳税人”，而是采用条件句表述，这体现了立法技术的成熟。
从避免税基受到侵蚀的角度反向推导
若允许转让方和接收方均为小规模纳税人时适用重组不征税规则，该转让环节的增值税税基将受到侵蚀，这与“不侵蚀税基”的立法初衷相悖。
资产重组增值税规则的设计初衷是在不影响税基的前提下便利企业重组。当双方均为一般纳税人时，无论征税与否，整体税收结果等同（征税时一方确认销项，另一方确认等额进项），不会侵蚀税基。反之，若双方为小规模纳税人，征税环节产生的税款无法在下游抵扣，若不征税则直接导致税基流失。
综上所述，转让方或接收方任一方为小规模纳税人的，均不适用重组不征税规则。13 号公告条件 4 明确了该制度安排仅适用于一般纳税人之间，既体现了税收中性原则，也彰显了立法者对商业规律与立法理性的深刻把握。
作者系国家税务总局湖州市税务局干部、浙江财经大学硕士生导师
来源：中国税务报 2026 年 7 月 7 日 版次：07
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