日期：2026 年 07 月 03 日
版次：08
作者：刘卉丹 融亦
成本分摊协议是企业间约定在研发或劳务活动中共摊成本、共担风险，并按预期收益与成本配比原则分享收益的契约。随着跨国企业集团研发投入增长及研发中心协同共享特征显著，该协议在降低集团研发成本与风险、优化资源配置方面作用凸显，成为跨国企业的常见选择。
《企业所得税法》第四十一条第二款明确规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或共同提供、接受劳务发生的成本，计算应纳税所得额时应按独立交易原则分摊。实务中，部分跨国企业利用该协议转移利润，易引发多重税务风险。
风险点 1：成员企业成本归集范围不准确
当跨国企业在全球范围内存在成本分摊情形，或与中国境内多个成员企业签署协议时，必须明确界定各自的成本归集范围，严防同一成本同时出现在全球和境内成本“分摊池”中。
以 Z 集团为例，其拥有全球性研发平台，中国境内子公司 A 公司作为牵头方代表亚太区签署全球协议，并与境内 B、C、D、E 公司签订境内协议。在此类多协议并存场景下，建议企业逐一明确分摊方法、依据及范围，并提供准确的收入预测数据，避免因归集范围模糊引发税务风险。
风险点 2：分摊成本与预期收益不匹配
《企业所得税法实施条例》第一百一十二条规定，关联方分摊成本应遵循成本与预期收益相配比原则。《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》（2015 年第 45 号）进一步明确：若参与方实际分享收益与分摊成本不配比，应进行补偿调整；未调整的，税务机关将实施特别纳税调查。
实践中，部分企业为支撑高分摊比例而高估预期收益，但在市场环境变化导致实际收益远低于预期时，未及时做补偿调整；亦有企业设置不合理分摊比例，致使某一方长期承担超额成本却无相应收益。此类成本与收益不匹配的情形，极易触发税务风险。
风险点 3：成本分摊与特许权使用费重复
当企业同时涉及成本分摊协议、关联服务支付和特许权使用费时，存在同一成本被多次归集的风险。若无形资产由多家关联企业共同开发并签署成本分摊协议，各参与方已通过分摊成本获得受益权，不应再向其他方支付特许权使用费。
例如，境内 M 公司前期参与集团技术研发并签订成本分摊协议，约定共同拥有技术经济所有权。若后续使用中 M 公司仍向境外关联方支付大额特许权使用费，则存在较高的重复征税及税务合规风险。
按照独立交易原则进行成本归集和分摊
我国已形成以《企业所得税法》及其实施条例为基础，以 45 号公告等规范性文件为主体的成本分摊协议管理政策体系。若企业分摊成本不符合独立交易原则或成本收益配比原则，自行分摊的成本不得在税前扣除。
建议跨国集团在签订协议时，首先明确成本分摊范围。完成成本分类后，各方需将与研发直接和间接相关的支出汇总至“成本池”，严格依照独立交易原则进行归集和分摊。
具体分摊方式应视实际情况而定：仅为特定参与方进行的研发项目，费用由该方独立承担；全球参与方均可 unrestricted 使用并受益的研发成果，费用可按约定在全球参与方间分摊；受授权限制仅限特定地区或特定方使用的知识产权，相关费用应由受益方直接承担。
（作者单位：国家税务总局深圳市宝安区税务局）
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