观韬解读 | 涉税辩护之一：利用富余票虚开增值税专用发票行为的实质教义学定性研究

2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合颁布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》），该司法解释第10条第2款创设了涉税犯罪的不法目的与实害危险审查标准，力求限缩虚开增值税专用发票罪（以下简称“虚开专票罪”）的适用边界，标志着我国危害税收征管犯罪的规制路径由“形式秩序主义”向“实质不法主义”发生重大转型。然而，在司法实务中，针对大宗物资、成品油、建筑建材等行业频发的利用“富余票”对外虚开专用发票的行为，其定性路径依然歧见丛生。

所谓“富余票”，是指企业在真实的生产经营活动中，由于下游大量散户（如个人消费者或小规模纳税人）无需进项抵扣、未索取发票，从而在开票方账面及税控系统中留存的、形式上呈现“票货分离”状态的销项发票额度。当前司法实践中涌现出一种高度特异且复杂的实务样态：开票方在散户交易阶段，最初出于主观恶意隐匿了该部分未开票的现金收入，未申报销项税，已实质构成逃税；但随后，由于面临金税系统对企业“购销存”数量及进销项倒挂形成留抵税额的强监管，为了对冲账面存货异常减少的爆雷风险，行为人选择引入无真实交易背景的第三方受票企业，收取一定的“税点”（手续费）后对外填开这部分富余发票，并在此阶段如实申报了对应的销项税额。

面对此种“先隐匿逃税、后填开对冲”的复合型涉税违规行为，司法机关往往由于下游发票流向核查受阻，或基于传统的“形式客观主义”立场，一律将其定性为法定刑极重的虚开专票罪；或者改用刑法第207条非法出售增值税专用发票罪进行机械的重刑兜底。

基于此，2026年5月8日，由中国刑法学研究会、最高人民法院刑四庭、上海市高级人民法院、华东政法大学、西南政法大学等机构联合在西南政法大学举行了第五期“刑事知行研讨·控辩审学四方谈”活动，亦将该问题列为核心议题。经研讨，形成以下倾向性意见：第一，开票方虚开富余票的行为定性在一定程度上受制于受票方的行为，需全面查实上下游的主客观事实。应尽量查清受票方取得发票的目的和具体用途；第二，虚开富余票的认定应坚持主客观相一致原则，尽可能保持开票与受票链条前后环节评价的一致性。开票方明知受票方逃税而虚开富余票的，可构成逃税罪的共犯；明知受票方骗税而虚开的，则双方一般属于虚开增值税专用发票罪的共犯；第三，对于长期向不特定对象虚开富余票并收取高额开票费的行为，可考虑按照非法出售增值税专用发票罪处理。

本文主张，虚开专票罪在我国刑法体系中应当被精准定位为骗税性质的具体危险犯。必须引入增值税“上征下退”的财产损益动态计量模型，穿透“购销存”错位的商业表象，解构富余票流转全链条的法益侵害实质，否定非法出售增值税专用发票罪的机械适用，从而为该类案件的精准司法定性及涉税辩护提供严谨的法教义学支撑。

要科学判定此种复合型富余票虚开行为的刑法属性，不能仅凭“无真实交易背景而开票”的形式外观，必须首先将其还原至数字化税控环境中，对其背后的货物流、资金流和税款损益流进行穿透式的量化算定。

为使教义学论证具备坚实的实务数据支撑，特建构如下大宗物资交易领域的典型量化案件模型：

【案例模型】甲物资公司为增值税一般纳税人，适用13%的增值税税率。2026年3月，甲公司对外实际批发销售钢材一批，含税销售额人民币1130万元。由于该批业务的购买方均为散户建筑施工队， 明确表示不需要发票，且全额以现金或个人微信转账结算。

阶段一（隐匿收入阶段）：甲公司管理层出于偷逃税款目的，未将这笔1130万元的隐匿收入申报为“未开票收入”，在当期增值税纳税申报中彻底瞒报。此时，甲公司账面上实际减少了价值1000万元（不含税）的钢材存货，但系统账面上的销项税额为0。

阶段二（填开对冲阶段）：由于“金税四期”财税系统实施严格的“进销项品名数量比对”及“购销存动态监控”，甲公司若长期存在 “库存大额减少却无销项对应”的异动，将直接触发税务稽查预警。为维持“购销存一致”的合规外观并牟取非法利益，甲公司经中介撮合，对接了无真实交易背景的乙制造企业（同为增值税一般纳税人）。双方虚构购销合同并伪造资金回流流水，甲公司利用散户未索要发票而富余出来的1130万元开票额度，向乙企业开具了品名为“钢材”的增值税专用发票，并按票面金额的6%收取了乙企业支付的“开票税点”共计67.8万元。

阶段三（纳税申报与抵扣阶段）：发票开具后，由于该笔专用发票数据已实时上传至税控系统，甲公司需将该笔发票对应的130万元销项税额计入当月申报表并如实向主管税务机关缴纳。乙企业（假属“有货代开”）在取得该专用发票后，将其作为进项税额向其主管税务机关申报认证，全额抵扣了130万元的应纳税额。

依据我国现行增值税计征原理，上述阶段演进中的国库资金损益变动可以精确量化为以下步骤：

1. 阶段一中，甲公司实际发生增值税纳税义务，不含税销售额为1130 / (1 + 13%) = 1000万元，其依法应当产生并缴纳的销项税额为1000* 13% = 130万元。因甲公司采取隐瞒手段不申报，国库此时产生“应收未收”的税收债权损失130万元。甲公司的早期行为完全符合逃税罪的客观手段特征。

2. 阶段二与三中，由于向乙企业（假属“有货代开”）不实开具了专用发票，甲公司通过税控系统强制留痕，在后续申报中足额向国家缴纳了该笔发票载明的销项税额，计入国库资金流为+130万元。乙企业无真实交易购进该大额专票，凭此不实凭证虚增进项税额，在自身当期本应负有的法定纳税义务范围内，申报抵扣了进项税额，导致国库当期少收入资金130万元。

若将甲乙两端、前后阶段进行整体统一评价，国家国库的财产变动量化模型如下表所示：

数理测算结果表明，历经整个不法流转链条，国家财产最终遭受了130万元的实害减损。然而，对该损失进行教义学定性的关键在于：这130万元的减损，其路径到底是由于甲公司无中生有地创设了某种退税债权欺骗国库，导致资金发生由内向外的“逆向净拨付”（即错退）；还是因为乙企业引入该发票，在其自身原有的应纳税债务范围内隐瞒了真实的增值额，导致其本应向国家缴纳的税款未能足额入库（即少收）？

显而易见，由于甲公司在开票环节已经向国库足额充实了130万元的销项税（上征），乙公司后续抵扣的130万元（下退），符合增值税运行机制上的“上征等于下退”的规则。国库资金在全局视域下并未发生任何物理性的净流出，遭受侵害的依然是国家对应纳税主体（乙公司）所享有的、预期应收的税收债权。该实害结果在不法构造上等同于利用虚假进项实施逃税，而非诈骗国库财产所有权的骗税。

在司法实践中，利用“富余票”虚开案件的复杂性不仅在于开票方“先逃税、后对冲”的复合动机，更在于下游受票方（如前述案例模型中的乙制造企业）获取发票后的多元化利用样态。根据“主客观相一致”以及危害税收征管犯罪的实质法益侵害标准，不能对开票方的行为进行孤立、机械的评价，而必须穿透至下游受票方的经济实质。

以下延续第二节的【案例模型】（甲物资公司利用散户销售留存的1130万元富余票额度，对应销项税额130万元），针对受票方乙企业在实务中可能呈现的三种特异不法样态进行实质分类定性与数理穿透。

1. 经济实质与数理测算

假定乙企业在2026年3月确实向其他散户或无法开具发票的流转环节真实购进了价值1000万元（不含税）的钢材并投入生产，但未能取得进项发票。此时，乙企业账面面临“有货入库并消耗、无进项抵扣导致企业所得税及增值税畸高”的现实困境。为此，乙企业向甲公司购买了这笔品名相符、含税金额1130万元的富余专用发票。

在此样态下，乙公司由于存在真实的应税交易，其本应享有所购进钢材对应的130万元增值税进项抵扣权，但因未取得发票无法进行合法的抵扣。

于是国家税收债权在全局视域下的损益表现为：上游甲公司强制申报并补缴了130万元销项税，下游乙企业抵扣了130万元进项税。

2. 法理定性

此种“有货代开”行为，乙企业主观上是为了在其自身实体纳税义务范围内少缴、漏缴应纳税款，客观上虽实施了票货分离的流转，但其具有实质抵扣权。由于未创设虚假的退税债权，阻断了虚开专票罪的适用，对乙企业应定性为逃税罪。

1. 经济实质与数理测算

假定乙企业存在真实的钢材采购业务，但实际采购规模仅为565万元（含税），对应不含税价值500万元，依法具有的实质抵扣权为：65万元。然而，乙企业为了进一步虚增成本、侵蚀税基，超额购买了甲公司全部1130万元的富余专用发票（含税）。此时，该笔交易在数理上发生了“质变”分拆：

（1）实质抵扣权以内部分：含税金额565万元，税额65万元，具备真实交易背景。

（2）超出实质抵扣权部分：含税金额565万元，税额65万元，完全属于凭空虚构的无货业务。

2. 法理定性

对于此类“半真半假”的复合样态，司法审判必须坚持罪刑相适应原则，实行定型分拆：

（1）在具有实质抵扣权的65万元税额范围内，其本质仍属于履行实体纳税义务过程中的欺骗手段，应定性为逃税罪。

（2）对于超出实质抵扣权范畴的65万元税额部分，乙企业不仅缺乏真实的交易背景，更完全脱离了“应纳税义务”的税法规制，属于凭空制造抵扣凭证。该超出部分实质上创设了侵蚀国库资金的“骗税具体危险”，丧失了适用逃税罪的法理基础，对该超额部分应当定性为虚开增值税专用发票罪。

1. 经济实质与数理测算

假定乙企业是一家完全不从事任何实际制造业务的“空壳公司”或“职业变票洗票团伙”。其购进甲公司1130万元的钢材富余专用发票，不存在任何据以产生实质抵扣权的业务。乙企业在取得该发票认证后，随即将该品名通过变票手段向下游其他企业实施暴力虚开，或者直接利用该虚构的进项存量向税务机关申请“留抵退税”，或者嫁接至外贸环节骗取“出口退税”。

在此样态下，虽然甲公司端申报缴纳了130万元销项税，但乙公司端由于实施了恶意套取既有资金存量的退税或洗票行为，导致国库资产面临由内向外的积极、物理性净流出。

2. 法理定性

空壳公司及洗票团伙购买富余票的行为，其目的和手段完全是为了破坏增值税“上征下退”的动态平衡，属于典型的“以骗抵税款、套取国库资金”为目的的制度性诈骗。该行为具备了侵蚀国库资金的紧迫危险，社会危害性极高，符合虚开专票罪作为特殊诈骗具体危险犯的本质特征，对此必须坚定适用刑法第205条，定性为虚开增值税专用发票罪。

为直观呈现上述受票方多元不法样态对全局定性的传导效应，特建构如下多维对比矩阵：

表 2：受票方多元不法样态、税款测算与罪名实质认定对比表

在明确了下游受票方多元不法样态的定性分化后，如何精准厘定上游开票方（甲物资公司）的刑事责任，是辩护与审判实务中的核心疑难。对此，必须引入刑法教义学中的“概括故意”理论：

在富余票流转的特异商业链条中，甲公司往往通过居间人（中介）对接下游受票企业。甲公司的核心犯罪动机在于利用散户未开票的额度“对冲库存、平库防爆”，并赚取6%的固定开票税点（67.8万元）。在此状态下，甲公司的管理层主观上通常并不会去细致核查、区分乙企业到底是“有货代开的逃税企业”，还是“职业洗票的空壳公司”。

在刑法学上，这种“只要有人支付手续费，无论对方将发票用于逃税还是骗税，均放任其结果发生”的主观心态，属于典型的概括间接故意（概括故意）。甲公司的概括故意具备涵摄下游多元不法结果的开放性特征，其犯罪定性往往依附于受票方的犯罪认定。

最高院滕伟等法官在《解释》的理解与适用中指出：对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。此次“控辩审学四方谈”中亦主张“对于长期向不特定对象虚开富余票并收取高额开票费的行为，在司法机关难以逐一查实受票方增值税专用发票用途，亦可考虑对开票方独立按照非法出售增值税专用发票罪规制”。这些解释存在严重的教义学定性偏误，直接违背了罪刑法定原则与流转税犯罪的立法初衷，也会导致限缩虚开专票罪的整体制度目的彻底落空。

要准确厘清该罪名的适用边界，必须回归最权威的立法本意。根据2009年6月由全国人大常委会法制工作委员会刑法室编著、北京大学出版社出版的《〈中华人民共和国刑法〉条文说明、立法理由及相关规定》一书，对《刑法》第207条“非法出售增值税专用发票罪”的“条文说明”与“立法理由”进行了极为明确的阐述：

1. 规范客体与立法原意：该罪在不法构造上具有严格的片段性，其设立的根本目的在于保护国家对专用发票的专营印制与特许分发秩序。立法者针对的是不法分子将增值税专用发票作为特殊商品进行出售的行为，购买方只要从非税务机关的渠道购买增值税专用发票即构成非法购买增值税专用发票罪。

2. 行为对象的限定性：基于上述特许分发秩序的保护，非法出售专票罪规制的是发票的“发售”环节而非“开具、抵扣”环节，故而该罪的犯罪对象只能是“空白发票”（即尚未通过税控系统填开、不具备特定商事交易要素和凭证功能的增值税专用发票）。

3. 犯罪属性的判定：该罪属于典型的行为犯。只要行为人实施了非法买卖、倒卖空白增值税专用发票的行为，达到法定张数或票面 额，即侵害了国家的发票分发垄断权，构成犯罪，而不以是否造成税款损失或发票是否实际用于抵扣为必要条件。

从增值税控原理与行为实质来看，“利用富余票填开对外提供”与“非法出售专票”在客观行为特征上存在不可调和的互斥性：

1. 票面状态与法律属性不同：在富余票模型中，企业开票时并非交付空白专票，而是在防伪税控系统中输入了特定的下游企业名称、统一社会信用代码、不含税金额、税率及销项税额，并上传至税务机关的金税系统。此时，该发票已经从“空白凭证”转化为“承载特定流转税法律关系的商事和涉税凭证”。

2. 不法本质的错配：非法出售专票罪规制的是“倒卖空白发票本身”，而富余票填开行为本质上是“虚构或变造应税流转事实，从而非法创设、出让进项抵扣权利”。后者的行为外观完全被《刑法》第205条的四种虚开形态（尤其是“为他人虚开”）所涵盖，而无法依附于第207条。

前述观点主张将富余票开票方转以非法出售专票罪论处，其初衷是为了在无法证明下游受票方构成何种犯罪的前提下，寻找一种能对上游开票方课以刑罚的“平移规制路径”。然而，这种做法在司法逻辑和罪刑结构上均具有极大危害：

1. 重刑兜底引发罪刑结构严重倒挂：在现行《刑法》中，非法出售增值税专用发票罪的法定最高刑仍为无期徒刑。如果机械地将富余票开票行为认定为非法出售专票罪，意味着上游开票方可能直接面临无期徒刑的严厉制裁；而下游实际享受了税款减免利益的受票人，却可以凭借《刑法》第201条第4款的“行政前置免刑条款”（俗称初犯补税免刑）彻底免除刑事责任。这种“手段行为重于目的行为”“开票方重于用票方”的非理性现象，造成了极大的司法不公和罪刑失衡。

2. 消解逃税罪共犯教义，沦为新型“口袋罪”：利用富余票进行虚开抵扣的完整链条，在主客观上应当作为一个整体进行统一的刑法评价。若整体属于企业在实体法应纳税义务范围内的虚抵逃税，则应认定双方成立逃税罪的共犯。如果办案机关因为下游流向核查受阻，或者为了规避逃税罪的“初犯免刑”刚性限制，而强行将非法出售专票罪作为新型“口袋罪”对开票方实施重刑重罚，将导致刑法限缩虚开专票罪、落实宽严相济刑事政策、保护实体经济和企业家的司法努力彻底流产。

3. 利用富余票对外填开的行为，无论其频次多高、是否收取高额手续费，均与非法出售增值税专用发票罪的构成要件在“行为对象” 和“行为实质”上完全互斥。严谨的司法审判必须固守罪刑法定底线，摒弃纯粹的“形式秩序犯”思维，绝不能通过不当扩张非法出售专票罪的解释路径来给企业戴上重刑的枷锁，从而确保涉税犯罪体系内部的逻辑自洽与评价正义。

最后需要说明的是，在金税三期上线前，正如全国人大法工委阐述立法理由中的阐述: 非法出售增值税专用发票，不仅破坏了国家对增值税专用发票的管理，而且对虚开骗取国家税款的犯罪活动起到了推波助澜的作用。应当坚决予以打击。但时过境迁，随着防伪税控系统推行到位，企业从税务机关领购的发票均与领购企业一一绑定，空白发票已然没有买卖市场，更何况目前国家推广数电票，更加没有空白发票存在的空间，所以非法出售专票罪也应随之成为沉睡罪名，其最终去向应该是“寿终正寝”。 通过检索中国裁判文书网现行公开的最早的非法出售专票罪案例是周某、方某等非法出售增值税专用发票罪案（(2013)东刑初字第976号），该案的被告人通过合法途径从税务机关处取得空白增值税专用发票，并将空白发票与安装有金税卡系统的电脑主机、IC卡等一并卖出以进行不法牟利。所以与以往出售增值税空白纸质发票不同的是，在当下唯有将增值税专票和税控系统等一并出售这种极端情形下，才能构成非法出售专票罪。然而令人遗憾的是《解释》将非法出售专票罪量刑的情节修改为等同于虚开专票罪的情形，彻底颠覆了法发〔1996〕30 号第二条的规定，在结合上述的解释行为，这必然会将非法出售专票罪这一沉睡罪名给唤醒，甚至会被广泛适用。

利用富余票对外填开不实专用发票的定性，是“以数治税”时代对传统机械法学解释的重大挑战。刑事司法必须彻底走出“只要票实不符即机械定虚开专票”的行政秩序犯误区，确立虚开专票罪属于特殊诈骗罪的具体危险犯立场；在“上征等于下抵”、在受票方具有实质抵扣权情形下，准确适用逃税罪的认定；并排除非法出售专票罪的适用。

刑辩律师在面对此类案件时，应当将抗辩中心由单纯的“有无真实交易”辩论，推向全链条财产净损益的动态法益审计上。通过调取开票方的销项完税底账、查明受票方企业的“虚抵进项税的额度” 以及阻断共同骗税故意的合理反证，构建兼具税法原理与刑法教义学的科学抗辩体系，以实质法治的严谨力量维护企业的合法权益。

焦茂盛，观韬南京办公室财税法律师，毕业于南京大学法学院，南京市律师协会，财税法和并购重组委员会委员、第二期百名公司法领军人才研修班成员。

业务领域：税务合规、税务专业顾问、涉税鉴证等专业非诉讼服务、代理涉税复议、诉讼案件及企业家经济、涉税犯罪辩护;公司并购与重组。

Email：jiaoms@guantao.com

刘颖，观韬南京办公室财税法律师、中级会计师，毕业于苏州大学王健法学院，南京市律师协会财税法委员会委员。

业务领域：税务、公司法和建筑工程，尤其在建工企业税务合规、投资与并购税务规划、涉税争议解决、税务稽查应对等细分领域积累了丰富的实战经验。

Email：ly@guantao.com

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