图1
一、引子
近几年，虚开增值税专用发票行为在企业之间表现得尤为突出。随着市场经济的发展，虚开的行为方式发生了重大变革，尤其是在房地产、金融、建筑等领域。上一期我们探讨了以融资为目的虚开增值税专用发票的行为不构成本罪，但虚开的行为方式多种多样，以虚增交易量、夸大企业经济实力为目的的虚开行为日益增多，是否构成本罪也应是许多企业关注的重点。
二、案情简介
案名：福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案
案号：一审（2000）泉刑初字第196号 二审（2001）闽刑终字第391号
案情：2000年5月，林建基得悉陈松柏为提高公司现有设备价格，以显示公司经济实力，欲购买一些伪造票据做公司账目。林建基即表示愿意提供，陈松柏提出虚开票据数额为3700余万元人民币。双方商定，由陈松柏按虚开面额千分之五的比例支付酬金给林建基，并向林建基提供了3张松苑公司向江苏另外三家公司购买设备所开具的增值税专用发票作样式。施维昌在陈松柏的授意下，根据该公司现有设备虚列了一张价格3700余万元人民币的设备清单，交给林建基，林建基从他处买来伪造的增值税专用发票942份，以及发票专用章12枚，并以松苑公司为受票人开具发票326份，面额总计37087001.15元，税额5388709.57元。同年6月23日，林建基指使杨跃辉将开具的326份伪造的增值税专用发票拿到松苑公司，经施维昌核对后交由陈松柏，陈松柏付款人民币18.54万元给林建基。
一审判决：泉州市松苑锦涤实业有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币三十万元；陈松柏犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年；林建基犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十三年，并处罚金人民币十万元；犯购买伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五万元。决定执行有期徒刑十五年，并处罚金人民币十五万元。
二审判决： 松苑锦涤实业有限公司和陈松柏向他人购买伪造的增值税专用发票的行为不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈松柏、林建基也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失。松苑公司、陈松柏的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪；林建基犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币五万元。
三、虚开增值税专用发票罪罪名详解
《刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票罪属于故意犯罪，即行为人明知自己的行为会破坏增值税专用发票的管理制度和国有财产产权关系，并且希望或者放任这一危害结果的发生。“虚开”是指行为人违反发票开具的管理规定，不按照实际交易的情况如实开具增值税专用发票。
（一）追诉标准
根据2010年5月7日最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十一条，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在1万元以上或者致使国家税款被骗数额在5000元以上的，应予立案追诉。
（二）处罚标准
虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员按照上述自然人犯罪标准处罚。
四、本罪新解读
本罪初创之时，尚未出现不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票的行为。在十几年前，本罪的成立并不需要骗取国家税款这一实害结果，因为在当时的背景之下，一方面并不存在不以骗取国家税款为目的的虚开行为，另一方面国家要严厉打击利用虚开增值税专用发票偷税、漏税的行为。
随着增值税发票制度的推行，实践中出现了不以骗取税款为目的，客观上也不可能造成国家税款实际损失，但又不具有与增值税专用发票所记载的内容相符的真实交易的“虚开”行为，如为了虚增单位业绩而虚开增值税专用发票，开篇案例即是如此。但是与以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票的行为相比，已具有质的区别，如果无视这种区别，仅从字面上套用全国人大常委会1995年的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》以及刑法关于虚开增值税专用发票罪的相关规定，将这种行为也认为是本罪的实行行为，不仅是对法律的机械理解，也割裂了虚开增值税专用发票的立法历史渊源。
图2
由上可知，从刑法对本罪的保护现状分析，本罪的虚开行为必须是以骗取国家税款为目的的。
五、为何以虚增交易量为目不构成本罪
2004年11月24日在苏州召开的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会上，与会人员根据司法实践经验，倾向性地认为：行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。对于实践中以下几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票：
1、为虚增营业额，扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或换开增值税专用发票的行为；
2、在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款流失的行为；
3、为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款并未受到损失的行为。
由此可知，由于以虚增交易量为目的的虚开行为，在主观上没有偷、漏税的目的，客观上也并没有使国家的税款流失，因此不构成本罪。
六、风险分析及预防
实践中，企业之间相互换开，对开增值税专用发票的现象较为普遍，其目的可能不是逃避缴纳税款，而是为了粉饰业绩或包装上市。通过上述分析我们得知这种“虚开”行为并不构成本罪，但是在实践中仍存在较大的刑事法律风险，如果没有越过犯罪的红线，此行为只会受到相应的行政处罚，尚不会构成犯罪。但如果一不小心越过犯罪的红线，单位、企业及主要负责人不仅会受到刑事处罚，还会被处以一定的罚金，严重者还会被没收财产。经济上的制裁也会使公司、企业一蹶不振，预防本罪具有重要的意义。
一方面，在实践中，虚开增值税专用发票的行为一般发生在关联方之间的交易过程中，因为关联方之间的交易关系密切，极易发生交易不规范、增值税专用发票开具违法的现象，这也是税务稽查的重点。所以，企业如果存在关联交易，更要注意交易环节、凭证、现金流和发票的合法合规，规避风险。
另一方面，即使企业采取了虚开增值税专用发票的行为来夸大自身的经济实力，也一定要按时完税、缴税。本案中泉州市松苑锦涤实业有限公司与其法定代表人陈松柏不构成虚开增值税专用发票罪的主要原因在于，其虚开了发票以后，仍然完成了缴税任务，没有偷税、骗税、漏税的行为，也并没有使国家税收遭受损失。在虚增自己企业的交易额时，要完善每一步程序，避免因疏忽大意，在虚开之后忘记缴税从而导致国家税款流失，最后受到刑法制裁。因此在实践操作中一定要有警惕意识。
企业在通过虚开行为虚增交易额或夸大企业经济实力的时候，要进行必要的风险评估，当遇到此类风险时应当寻求相关专业机构帮助，以实现风险最小化或规避风险。
（图一来源于葫芦岛晚报2016-04-08期 图二来源于葫芦岛晚报2016-08-04期）
作者：郑传锴
执业领域：刑民交叉、商事犯罪预防与辩护
作者：吴琪
北京市安理律师事务所 实习生
作者：何金璞
北京市安理律师事务所 实习生
