在破产案件实务操作中，无论是破产清算还是破产重整，管理人在处理税款债权问题上都会遇到各种困境。究其原因主要有税法与破产法立法之间未进行相互衔接，立法未成体系；税款债权人是国家机关与纳税人之间的不平等地位导致申报的过程难度加大；管理人工作人员大多数是律师或者会计师对于国家税收征管专业知识薄弱等原因。这些问题在实务中都给管理人处理具体破产案件带来巨大阻碍。笔者参考相关资料并结合自身办理的破产案件实务经验对于税款债权概念的认识以及税款债权在破产清算案件中处理的部分问题作简要探讨。
破产法中的税款债权是指在破产程序终结前，国家税务机关依据税法对破产企业享有的符合税收征管要件实际发生的，以破产财产作为清偿范围的债权请求权。
1、历史欠付税款债权，即破产裁定受理前的已实际发生的税款债权；
2、新生税款债权，即破产裁定受理前至破产程序终结前新产生的税款债权。
1、主税款债权，即符合税收征管要件发生的税款本金；
2、从税款债权，即税款本金产生的滞纳金、罚款等。
1、有纳税担保的税款债权。要知道有纳税担保的税款债权概念首先要知道什么是纳税担保。根据国家税务总局制定的《纳税担保试行办法》第二条规定“本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”那么，有纳税担保的税款债权是指破产裁定受理前已经设立纳税担保的税款债权。
2、一般税款债权。
对于税款债权的性质，有观点认为依法纳税是纳税人的法定义务，产生的基础是《税收征管法》等税收相关法律法规，这些法律法规皆属于公法范畴。因此，税款债权从性质上属于公法之债，从法理上不应当列为私法上的债权。
“由于企业破产案件常常表现出法律关系多维化、利益指向广泛化、矛盾纠纷复杂化、法律适用与企业管理复合化等特点，这就决定了破产程序不仅是一个认定事实和适用法律的单一过程， 而且是一项需要统筹兼顾、 综合考量的系统工程。从程序设计目的上看，破产程序需要最终清理破产企业的所有财产及负债， 实现纠纷的一揽子解决，因此，破产程序中对于债权债务范围的界定要比普通债权债务的范围要宽泛。2007年实施的企业破产法第一百一十三条即明确将有关社会保险费用及税款请求权作为一种破产债权来进行规范。”[1]
笔者认为纳税人欠缴的税款性质上属于公法之债。但是税款债权是基于企业破产的特殊情形，依据的是《企业破产法》的规定，属于私法范畴。因此，将税款债权定性为特殊的私法之债较为妥当。
针对税款债权是否需要主动申报理论与实务界有三种观点：
第一种观点认为税款债权不属于破产债权，属于独立于职工工资、劳动保险费用与破产债权的单独项目。法条依据是最高人民法院于2002年1月18日作出的《最高人民法院关于破产企业拖欠税金是否受破产法规定的破产债权申报期限限制问题的答复》，目前该条文现行有效。
第二种观点认为税款债权属于破产债权，但基于其特殊性应当免予申报，这种观点主要流行于实务界。究其原因主要有三，其一，税务机关属于国家机关，基于与破产企业的不平等地位，管理人履行通知义务后，税务机关往往不会主动申报；其二，即使税务机关履行了申报义务，由于管理人对于税务专业知识薄弱，对于税务债权无从核查。其三，在实务中，很多破产企业存在无财务资料或者财务资料不全的现象导致税款债权管理人无核查依据，一般直接由税务机关进行依法核定。
第三种观点认为2007年6月1日新施行的《企业破产法》规定只有职工债权不需要申报由管理人调查，其他债权必须向管理人主动申报，税务债权同样不应当例外。
笔者同意第三种观点，税务债权必须向管理人主动申报。
理由如下：第一，从法律位阶上，《企业破产法》与《最高人民法院关于破产企业拖欠税金是否受破产法规定的破产债权申报期限限制问题的答复》相比的位阶更高。第二，从施行时间上，《企业破产法》属于新法。第三，从内容上，《答复》规定的内容为“根据《中华人民共和国破产法（试行）》第三十七条第二款的规定，破产企业所欠税款不属于破产债权，不适用《中华人民共和国破产法（试行）》第九条的规定。”虽然该条规定现行有效，但该条的规定的依据是《中华人民共和国破产法（试行）》已被新施行的《企业破产法》所取代。因此应当以新施行的《企业破产法》的规定为准。
对于第二种观点，认同税款债权是破产债权是正确的，但基于其特殊性而免予申报的做法笔者认为是欠妥的。
首先，笔者承认第二种观点的做法在实务操作中确实能给管理人减少了很多不必要的麻烦，提高管理人的工作效率。
但是，笔者认为管理人履行职责的法律依据是《企业破产法》，管理人行使任何职权都不能超越《企业破产法》规定的范围。《企业破产法》第四十八条明确规定，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。第二款规定只有债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金（以上简称职工债权），不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。税款债权显然不属于上述范围，应当按照法律规定履行申报的程序。
虽然在实务中，税款债权与其他普通债权相比确实有其特殊性，无论是债权的申报还是债权的审核工作都会遇到各种困难。
简单举个笔者在作为管理人实务中的例子，可能也是很多管理人可能遇到的问题。就是管理人给税务机关发送书面申报通知后，税务机关始终不主动申报。如果是普通债权的已知债权人，管理人只要履行完毕通知义务，不会关注其是否申报、何时申报问题。而税款债权如果因为未及时申报问题造成得不到相应的清偿，会给破产清算的后续进程中的资产过户、税务注销带来巨大麻烦。
但是，笔者认为实务操作中的困难不能作为管理人违反法律规定的借口。针对实务中困难的解决，笔者提供以下几点经验供参考：
第一，税务机关的债权申报工作需要管理人工作人员亲自去沟通、协调、宣传。管理人不能和其他普通已知债权人那样单纯发送书面申报通知就算职责履行完毕。而是一方面要具体工作人员前往税务机关办公场所进行沟通、协调、宣传，一方面管理人工作人员要帮助税务机关工作人员做好债权申报的辅助性工作，例如，制作好税款债权申报书面材料的专用模板并和具体经办的工作人员做好对接工作。
第二，提高管理人工作人员税务专业知识的学习。目前，大部分管理人以律师队伍为主，税务专业知识确实不是律师的专业。但是破产案件赋予了律师队伍更高的要求，审核税款债权必然要求管理人的工作人员加强对税务专业知识的学习。
阐述税款债权的核查范围之前，笔者认为有必要明确一点破产裁定受理后产生的税款不属于税款债权。
法条依据是《企业破产法》第107条第二款的规定“人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权成为破产债权”。破产法中的破产债权是指人民法院裁定受理破产申请前发生的债权，税款债权作为破产债权也应当发生在破产裁定受理前。
对于破产裁定受理后产生的新生税款，有学者认为应当定性为破产费用。依据是《企业破产法》第四十一条的规定：“…（二）管理、变价和分配债务人财产的费用。…”新生税款是在破产财产的管理、变价和分配中产生的，也是为了全体债权人的共同利益，应认定为破产费用。
笔者认为，新生税款不应当归于破产费用和共益债务中的任何一种。建议破产法将其列为一种单独项目，明确其清偿顺序。理由是破产费用和共益债务都具有双务有偿的特点。换言之，管理人支付破产费用和共益债务时，收取方应当负有相应的义务或者支付相应的对价。而新生税款是国家机关无偿收取的，不需要负有任何义务。
对于税款债权包含的范围及清偿顺序，笔者认为包含以下几种：
（1）欠税。对于税款而言，纳税义务发生之后，税法又规定了税款的申报和缴纳期限。当申报和缴纳期限届满后，纳税人未缴纳的税款称为欠税。
（2）破产时产生的税款本金。这个概念是指税款已申报，但是纳税义务期限未届满企业已破产，税务机关也应当向管理人申报。管理人根据《企业破产法》规定应当视为到期，计算至破产裁定受理之日。以上两种应当归于税款债权本金。清偿顺序是具有一般优先权。一般优先权是指清偿顺序列在破产费用和共益债务、职工债权、工程价款优先权、购房消费者优先权等特别优先权之后，列在普通债权之前的一般优先权。
税款罚款是税务机关依照税收法律、法规有关规定，依法对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他与税务行政处罚有直接利害关系的当事人违反税收法律、法规、规章的规定进行处罚的具体行政行为。当行政处罚相对人进入破产程序后，税务机关将罚款向管理人申报时，税务罚款就演变成税款罚款债权。
笔者认为税款罚款债权应当界定为劣后债权[2]，其清偿顺序应当列为劣后债权的民事惩罚性赔偿金之后，刑事罚金之前。
依据是《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条规定“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。
因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”
对于税款滞纳金，《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起， 按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。
在破产程序中欠缴税款产生的滞纳金是否可以与税款本身一起享受破产优先权的问题，一直在理论和实践中存有争议，致使裁判尺度不一。究其原因主要是立法上的冲突。
根据国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中规定，税款滞纳金在征管时视同税款管理，《税收征管法》第45条规定税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。
最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起债权确认之诉应否受理问题的批复》规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。
对于上述冲突笔者认为，从立法体系上来说并没有根本冲突。因为税款滞纳金和税款滞纳金债权是两个概念。对于税款滞纳金在企业未破产的情况下依据税法的规定视同税款管理。对于税款滞纳金债权是破产法的概念，是企业进入破产程序后，税务机关就税款滞纳金向管理人申报产生的。因此应当依据破产法的规定，属于普通债权，不享有优先权。
[1]孙佑海、吴兆祥、陈龙业.《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》的理解与适用[J].人民司法.19.2012:35
[2]劣后债权是指在破产清偿顺序上排列于普通破产债权之后的债权。
欢迎关注不良资产头条（ID：npltoutiao）
回复『干货』领取不良资产资料包
回复『社群』加入不良资产万人社群
