王萱（武汉大学法学院）
崔晓静（武汉大学国际法研究所）
近年来，在持续推进高水平对外开放和高质量共建“一带一路”背景下，我国跨境贸易与投资持续发展。2023年，货物进出口总额达41.76万亿元，服务进出口总额为6.58万亿元，对外非金融类直接投资额为9170亿元，分别同比增长0.2%、10.0%和16.7%。随着跨境经济活动日益活跃，我国涉跨境破产案件的可能性显著上升。
跨境破产案件指债权人、债务人或资产涉及两个及以上国家的破产情形。当前国内研究多集中于管辖权冲突、破产程序域外效力及承认协助机制等宏观议题，而对税收债权实现问题尚缺乏系统探讨。税收债权以国家为主权主体，具有公法属性，其跨境实现更易引发主权争议。本文聚焦跨境破产中税收债权实现的现实困境，梳理域外经验，提出完善建议。
一、跨境破产案件中税收债权实现过程存在的问题
跨境破产中税收债权的实现面临三大核心问题：管辖权冲突、清偿顺序不统一以及税务主管机关能否放弃税收债权。
（一）跨境破产案件中的管辖权冲突
跨境破产天然存在管辖权积极冲突，即多个法院基于债务人主要利益中心、住所地或财产所在地等依据主张管辖权。由于缺乏全球统一规则，各国司法实践中常出现多重管辖，加剧协调难度。
此外，管辖法院所在国与税收债权主张国之间也存在潜在冲突。坚持普及主义的国家允许单一程序管理全球资产，外国税收债权需在该程序中申报受偿；而持属地主义立场的国家则仅承认本国裁决对境内资产的效力，往往拒绝以本国资产清偿外国税收债权。例如，爱尔兰禁止外国破产管理人处置本地资产用于满足外国税收需求，加拿大亦一般不予执行外国税收债权。这使得税收债权实现高度依赖管辖法院的法律立场。
（二）税收债权清偿顺序不统一
各国对税收债权是否享有优先权规定差异显著。中国、美国、法国等赋予税收债权优先地位。《中华人民共和国企业破产法》第113条规定，税收债权位列破产费用、职工债权之后，居第三顺位；《美国破产法》将其列为第八顺位无担保债权，仍属前列。
德国、英国、澳大利亚则取消税收优先权，将其列为普通甚至劣后债权。德国因旧法下优先权过多导致普通债权人受偿不足，于1999年改革破产法取消税收优先权；英国2003年废除政府债权优先地位，以提升无担保债权人清偿率。值得注意的是，《英国破产法》将外国税收债权列为劣后债权，置于本国税收债权之后，体现对本国财政利益的倾斜保护。
清偿顺序的差异直接影响税收债权的实际可实现性。由于破产程序通常适用受理法院所在地法律，税收债权能否优先受偿取决于该国立法价值取向，进而影响国家税收主权的实质行使。
（三）税务主管当局是否可在跨境破产和解程序中放弃税收债权
破产和解程序为企业提供避免清算、重获生机的机会，允许债权人作出让步。然而，税收债权涉及国家税收主权，传统观点认为不得随意放弃。税收主权体现为国家自主确定税基、税率及征管方式的权利，放弃税收债权被视为对主权的削弱，可能导致税款流失。
但近年来，中小企业呼吁在破产和解中允许税收减免的声音增强。欧盟调查显示约80%受访者支持废除税收债权优先地位。从宏观调控角度看，适度放弃税收债权有助于“放水养鱼”，促进企业复苏，长远保障税源稳定。部分国家已开始探索制度突破。
二、处理跨境破产案件中税收债权实现问题的域外实践
面对跨境破产复杂性，国际社会逐步形成相对成熟的应对机制，可供我国借鉴。
（一）以“债务人主要利益中心”标准分配管辖权
联合国《跨境破产示范法》和《欧盟破产程序条例》均采纳“主要利益中心”（COMI）标准，将主要破产程序管辖权赋予COMI所在地法院，具有普及效力，覆盖债务人在区域内的全部资产；从属程序则限于特定营业地，具地域效力。
COMI通常推定为注册地，但可被反证推翻。美国法院在判断时综合考量总部所在地、管理机构、主要资产、债权人分布等因素。此外，《欧盟破产程序条例》赋予主要程序管理人否决从属程序启动的权利，前提是保障外国优先债权，从而提升资产分配效率并兼顾各国利益。
（二）在区域层面统一破产债权清偿顺序或提高透明度
2022年欧盟委员会发布《关于统一破产法某些方面的指令草案》，旨在提升跨境投资确定性。该草案提出两种路径：一是“有针对性的协调”，通过提高各国破产规则透明度帮助债权人评估风险；二是“全面协调”，拟部分统一清偿顺序，如排除税收债权等无担保债权的优先待遇。
尽管尚未通过，该草案表明欧盟正致力于降低信息成本、提升资产回收效率。无论最终选择哪种方案，提升规则透明度都将有利于跨境债权人形成稳定预期。
（三）允许税务主管当局在破产和解程序中放弃税收债权
2014年意大利Degano公司申请破产和解案中，欧盟法院首次裁定允许税务机关在特定条件下放弃部分税收债权。前提是独立专家证明即使变卖全部资产也无法清偿优先债权，且和解协议须经未获全额清偿债权人表决通过，并接受异议审查。
这一机制既防止滥用，又为困境企业提供重生机会，体现了税收政策从刚性征收向功能性调控的转变，兼顾财政利益与经济可持续发展。
三、应对跨境破产案件中税收债权实现问题的建议
我国现行法律在跨境破产领域存在明显空白，亟需借鉴国际经验完善制度设计，同时引导企业增强风险预判能力。
（一）国家立法层面的建议
1. 采用“债务人主要利益中心”标准确定管辖权
现行《企业破产法》以“债务人住所地”作为管辖依据，难以适应跨境案件需要。建议引入“主要利益中心”标准，参考最高人民法院《关于开展认可和协助香港特别行政区破产程序试点工作的意见》中的操作规则，将COMI推定为注册地，同时结合主要办事机构、资产、经营地等综合认定。
为防止择地行诉，应要求COMI在中国境内持续存在至少六个月。此举有助于对接国际规则，提升我国在跨境破产领域的制度竞争力，优化营商环境。
2. 允许税务主管当局在破产和解程序中依法放弃税收债权
现行《税收征收管理法》禁止擅自减征、免征税款，缺乏对破产和解情境下的灵活性安排。建议修改相关条款，在坚持税收法定前提下增设例外情形，允许在满足法定条件时放弃部分税收债权。
具体可设定如下条件：须经独立专家评估确认债务人即使变现全部资产仍无法清偿税收债务；放弃范围仅限于该不可清偿部分；和解协议需经相关债权人表决并通过法院审查。此举符合量能课税原则，有助于挽救有存续价值的企业，实现长期税收利益最大化。
（二）企业守法层面的建议
面对各国清偿顺序差异，企业应主动评估跨境破产可能带来的债权实现风险。以内地与香港跨境破产合作为例，根据《关于开展认可和协助香港特别行政区破产程序试点工作的意见》第20条，内地财产须先清偿包括税收在内的优先债务，剩余资产才纳入香港破产程序分配。
对企业而言，这意味着即便在香港启动破产程序，也无法规避在内地的税收清偿义务。债权人则应提前了解目标司法辖区的清偿顺序，尤其是自身债权相对于税收债权的顺位，合理评估投资风险，加强事前风控管理。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2025年第9期）
欢迎按以下格式引用：王萱，崔晓静. 跨境破产案件中税收债权实现问题研究[J].国际税收，2025（9）：53-63.