樊勇（中央财经大学财政税务学院）
邵琪（中央财经大学财政税务学院）
非居民企业所得税管辖权分配是国际税收体系的核心议题，直接关系国家税收主权与跨国企业税负公平。随着数字经济快速发展，传统以物理存在为基础的征税规则面临严峻挑战：部分非居民企业通过数字平台远程参与市场国经济并获取利润，却因未设立常设机构而规避纳税义务，导致市场国税基流失。同时，跨国企业利用无形资产和低税辖区进行利润转移，加剧税基侵蚀与全球税收“逐底竞争”。为此，国际社会推动规则重构，OECD“双支柱”方案与《联合国协定范本》第12条B等新机制突破传统框架，从重新划分征税权与设定全球最低税率两个维度，重塑跨国企业利润分配逻辑。如何平衡各国利益、构建广泛共识的全球治理机制，已成为国际税收改革的关键。
一、非居民企业所得税管辖权分配的传统理论框架及其局限性
非居民企业所得税管辖权分配涉及三大核心问题：为何有权征税、谁有权征税、如何分配征税权。
（一）来源地税收管辖权的确立
传统国际税法基于经济忠诚原则，承认来源地国对非居民企业在其境内从事经济活动所获利润拥有征税权。尽管企业不具备当地居民身份，但其享受法律保护与公共资源，构成纳税义务的基础。
（二）以常设机构作为征税联结点
常设机构是判断征税联结度的核心标准，指企业在某辖区内持续开展业务的固定营业场所。该制度源于19世纪末防止双重征税的实践，并在20世纪被OECD与联合国范本制度化。然而，在数字经济下，企业可通过在线服务等方式深度参与市场而不设实体机构，导致传统规则难以适用，市场国征税权受限。
（三）利润分配的独立交易原则
传统利润分配遵循独立交易原则，即关联方交易应模拟市场公允价格进行定价，确保各辖区按实际价值贡献分享税基。但面对数据、用户参与、算法等新型价值要素，该原则在定价与利润归属上日益失灵，难以准确反映真实经济实质。
二、非居民企业所得税管辖权分配规则的演进
非居民企业所得税管辖权规则始于普奥协定，历经国际联盟范本、墨西哥范本、伦敦范本的发展，最终由OECD与联合国范本确立现代体系。进入数字经济时代，原有规则遭遇系统性挑战，印度、英国提出突破物理存在的新主张，美国则倡导营销型无形资产路径。自2019年起，OECD推动“双支柱”方案，联合国亦在2021年新增《协定范本》第12条B，标志着征税权分配正从以实体存在为核心转向兼顾市场贡献与全球税负公平的新格局。
（一）非居民企业所得税管辖权分配规则的确立与发展
1. 规则的初步确立：普奥协定与国际联盟范本
1899年普奥协定首次明确来源国对外国企业在本国持续经营所得的优先征税权，奠定跨国征税逻辑基础。1928年国际联盟发布首个避免双重征税范本，确立以常设机构为征税前提，并将准备性或辅助性场所排除在外，更多维护资本输出国利益。
2. 规则的分歧：墨西哥范本与伦敦范本的差异化主张
1943年墨西哥范本由发展中国家主导，主张取消常设机构限制，允许来源国对持续经营活动征税，并提出独立核算法，为后续利润分配提供思路。1946年伦敦范本回归常设机构标准，强调仅限于机构范围内征税，体现发达国家立场。
3. 现代范本体系的形成：《OECD协定范本》和《联合国协定范本》
1963年《OECD协定范本》系统定义常设机构，涵盖管理机构、分支机构、工地项目等，并引入非独立代理人标准。利润分配采用独立交易原则，强调实际联系。由于偏重居民国利益，发展中国家谈判受阻。1980年《联合国协定范本》对此调整，扩展常设机构范围，纳入劳务型常设机构，降低建筑项目时间门槛，放宽代理认定标准，并提出有限引力原则，允许来源国对与常设机构相似业务的利润征税，体现对发展中国家的倾斜。
（二）非居民企业所得税管辖权分配规则的机遇与挑战
1. 市场国的早期主张与制度诉求：印度与英国的探索
印度提出“显著经济存在”概念，主张以技术手段与辖区形成持续互动即构成应税存在，打破物理限制；利润分配采用部分分配法，按比例分配整体利润。英国提出“用户参与”提案，认为用户数据创造价值，当数字服务收入超阈值时，市场国可对特定收入征税，并采用剩余利润分割法分配利润。
2. 总部国的应对路径：美国的营销型无形资产方案
美国提出营销型无形资产概念，认为商标、客户数据等与市场国存在功能关联，相关剩余利润应分配给市场国。该方案主张修正剩余利润分割法，仅分配与营销型无形资产相关的利润部分，在维护总部国利益的同时回应市场国诉求。
3. 全球协调机制的构建：OECD“双支柱”方案与《联合国协定范本》第12条B
2021年OECD发布“双支柱”方案。支柱一中的金额A规定：全球营收超200亿欧元且利润率高于10%的企业，其25%的剩余利润将通过公式分配给市场国，联结度门槛为单国收入达100万欧元（小型辖区为25万）。金额B简化基础营销活动的转让定价规则。支柱二设定15%全球最低税率，适用于年收入超7.5亿欧元的跨国集团，若实际税率低于标准，母国或其他成员方可补税。此外，允许来源国对低税关联支付（如利息、特许权使用费）有限征税，保障发展中国家税基。
与此同时，《联合国协定范本》2021年新增第12条B，聚焦自动化数字服务付款环节，赋予购买方所在国征税权。提供两种分配方式：一是按收入总额征收预提税；二是参照支柱一模式，对常规利润以上的剩余利润按比例分配给市场国。
三、不同时代非居民企业所得税管辖权分配规则的变化趋势
百余年来，非居民企业所得税管辖权规则持续演进。当前数字经济推动征税逻辑由实体依附转向价值创造，呈现四大趋势：
（一）联结度规则突破物理存在的限制
工业经济时代以常设机构为联结标准，数字经济下则转向功能与经济实质判断。印度“显著经济存在”、英国“用户参与”、美国“营销型无形资产”及OECD支柱一均突破物理边界。支柱二更进一步，以集团成员身份、关联支付和低税利润为联结依据，建立跨地域全球征税机制。
（二）利益的矛盾主体发生改变
传统矛盾为资本净输出国与输入国之争。数字经济时代转为数字输出国与输入国博弈。部分欧洲国家由资本输出国转为数字输入国，立场转变，主张扩大市场国征税权。同时，高税国与低税国围绕税基分配的冲突推动全球最低税率机制形成，助推支柱二发展。
（三）赋予市场国更多征税权
各类改革方案普遍认可市场国的价值贡献，主张扩大其征税权。无论是显著经济存在、用户参与、营销型无形资产，还是支柱一金额A与第12条B，均承认市场国在价值创造中的作用，支持将其纳入利润分配体系。支柱二通过应税规则赋予支付方辖区对低税费用差额征税的权利，也为市场国争取税基提供新路径。
（四）利润分配规则转向对剩余利润的分配与最低税负补税
数字经济下的利润分配聚焦剩余利润。各方案普遍采用“常规+剩余”模式，仅对超额利润进行再分配，并以固定比例简化操作。分配权重依据销售、用户数等要素确定，兼顾效率与可行性。支柱二另辟蹊径，不进行利润再分配，而是通过15%全球最低税率对低税利润补税，遏制避税空间。
四、非居民企业所得税管辖权分配规则改革的挑战及趋势前瞻
尽管国际社会已就规则重构达成一定共识，但仍面临多重挑战，未来改革将更加注重公平性与多边协调。
（一）非居民企业所得税管辖权分配规则改革的挑战
1. 利益博弈的零和困境：不同国家的利益诉求差异
发达国家与发展中国家之间、发达经济体内部均存在利益冲突。法国、英国等数字输入国支持支柱一，希望增加市场国税收。美国作为科技巨头母国，担忧税负上升，态度谨慎。支柱一门槛较高，多数企业不受约束，且发展中国家征管能力薄弱，实际受益有限。
2. 技术性壁垒：多边协作与信息共享难以实现
改革落地依赖高效的信息交换与征管协作。但各国征管水平差异大，尤其发展中国家在数据透明度、税基识别方面存在短板。跨境数据流动涉及隐私与主权问题，法律兼容性不足，制约信息共享。会计准则与税务规则不统一，进一步增加技术难度。
3. 单边主义冲击：多边协调难度增加
印度、法国、英国等国开征数字服务税（DST），税率2%-7.5%，针对在线广告、电商平台等服务，引发合规成本上升与双重征税风险。美国于2025年宣布OECD“双支柱”方案在其国内无效，并退出《联合国国际税务合作框架公约》谈判，削弱全球合作前景，加剧规则不确定性。
（二）非居民企业所得税管辖权分配规则改革的趋势前瞻
当前国际税改处于关键期。单边措施虽短期维护本国利益，但易激化矛盾。OECD“双支柱”方案仍是主要协调路径：支柱二因设计简洁、依赖单边实施，进展迅速，已获欧盟、英国、日本、韩国等立法支持。支柱一金额A因适用范围窄、机制复杂，推进缓慢；金额B虽纳入《转让定价指南》，但尚未被广泛采纳。相比之下，《联合国协定范本》第12条B设计简明，只需双边协商，更适合征管能力较弱的发展中国家，但目前尚无协定采用。
联合国正推动制定《国际税务合作框架公约》，已于2024年12月通过《权限范围》，明确“公平分配征税权”为首要目标，计划2027年9月前完成公约制定，有望为数字经济征税提供全球方案。
总体看，国际税收合作仍向前发展。“赋予市场国更多征税权”与“设定全球最低税率”已成为主流方向。无论通过OECD、联合国机制或二者融合，国际税收体系将趋向包容、公平与多边共治。跨国企业将面临更高合规要求，但也迎来更稳定公平的竞争环境。
五、结语
本文梳理了非居民企业所得税管辖权规则从工业经济时代以常设机构和独立交易原则为核心，向数字经济时代突破物理存在、强调市场贡献与全球最低税制的演变过程。传统规则已难适应新型商业模式，国际社会虽提出多项改革方案，但仍面临多边协调难、技术复杂、利益博弈等挑战。
未来，“扩大市场国征税权”与“实施全球最低税率”将成为主导趋势。能否形成广泛共识且具执行力的全球规则，仍有待观察。中国应坚持多边主义，积极参与国际谈判，联合发展中国家推动公平合理的征税权分配。同时加快税收征管现代化，提升数字化能力与跨境信息共享水平。面对单边主义风险，应主动构建区域性税收合作机制，增强战略协调力与国际影响力。