CPA会计——会计分录（三十）

一、每股收益的概念

每股收益是指普通股股东每持有1股普通股所能享有的企业净利润或需承担的企业净亏损。

二、基本每股收益

基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷发行在外普通股的加权平均数。

（一）分子的确定

1.一般规定

计算基本每股收益时，分子为归属于普通股股东的当期净利润，即企业当期实现的可供普通股股东分配的净利润或应由普通股股东分担的净亏损金额。

2.特殊说明

（1）发生亏损的企业，每股收益以负数列示。

（2）以合并财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。

（3）与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中企业自行选择列报每股收益的，以母公司个别财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司全部普通股股东的当期净利润。

（二）分母的确定

1.一般规定

计算基本每股收益时，分母为当期发行在外普通股的算术加权平均数，即期初发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数与相应时间权数的乘积进行调整后的股数。

2.特殊说明

（1）库存股不属于发行在外的普通股，且无权参与利润分配，应当在计算分母时扣除。

（2）在计算基本每股收益时，当年派发股票股利、资本公积转增资本、拆股、并股和送股不需要考虑时间权重。

（3）非同一控制下企业合并，作为对价发行的普通股股数，从购买日起计算。

（4）同一控制下企业合并，作为对价发行的普通股股数，应当计入各列报期间普通股的加权平均数。

3.计算公式

发行在外普通股加权平均数=期初发型在外普通股股数+当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间-当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间

三、稀释每股收益

（一）基本原则

1.分子的调整

计算稀释每股收益时，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：

（1）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；

（2）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。

同时，对于上述调整应当考虑相关的所得税影响。

2.分母的调整

计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。

假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数，应当按照其发行在外时间进行加权平均，具体来看：

以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换为普通股（在计算本期稀释每股收益时，无须考虑时间权重）；

当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换普通股（在计算本期稀释每股收益时，需要考虑时间权重）；当期被注销或终止的稀释性潜在普通股，应按当期发行在外的时间加权平均计入稀释每股收益（在计算本期稀释每股收益时，需要考虑时间权重）；

当期被转换或行权的稀释性潜在普通股，应当从当期期初至转换日（或行权日）计入稀释每股收益（在计算本期稀释每股收益时，需要考虑时间权重）。

（二）可转换公司债券

1.可稀释性判断

在确定可转换公司债券是否具有稀释性时，首先计算增量股的每股收益，只有增量每股收益小于基本每股收益，才具有稀释性。

增量每股收益=增加的净利润÷增加的普通股股数加权平均数

2.分子的调整

调整金额=确认的利息费用×（1-所得税税率）

3.分母的调整

分母的调整项目为假定可转换公司债券当期期初（或发行日）转换为普通股的股数加权平均数。

4.计算公式

可转换公司债券稀释每股稀释收益=当期已确认为费用的利息等的税后影响额÷假定可转换公司债券当期期初（或发行日）转换为普通股的股数加权平均数

（三）认股权证、股份期权

1.基本概念

（1）认股权证，是指公司发行的、约定持有人有权在履约期间内或特定到期日按约定价格向本公司购买新股的有价证券。

（2）股份期权，是指公司授予持有人在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股份的权利。

2.稀释性判断

（1）对于盈利企业，认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，具有稀释性。

（2）对于亏损企业，认股权证、股份期权的假设行权一般不影响净亏损，但增加普通股股数，从而导致每股亏损金额的减少，实际上产生了反稀释的作用，因此，这种情况下，不应当计算稀释每股收益。

3.计算公式

增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格

（四）限制性股票

1.等待期内基本每股收益的计算

（1）一般规定

基本每股收益仅考虑发行在外的普通股，按照归属于普通股东的当期净利润除以发行在外普通股的加权平均数计算。

限制性股票由于未来可能被回购，性质上属于或有可发行股票，在计算基本每股收益时不应当包括在内。

（2）特殊说明

上市公司在等待期内基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采用不同的方法：

①可撤销

分子的调整：扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。

②不可撤销

分子的调整：扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的股利。

2.等待期内稀释性每股收益的计算

（1）解锁条件仅为服务期限条件

①公司应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初（或晚于期初授予日）全部解锁，并参照股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。

②行权价格低于公司当期普通股平价市场价格时，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益。

③行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得职工服务按《企业会计准则第11号——股份支付》有关规定计算确定的公允价值。

④锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。

⑤如果限制性股票为当期发行的，需考虑时间权数计算加权平均数。

计算公式：

行权价格=限制性股票的发行价格+资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值

稀释每股收益=当期净利润÷（普通股加权平均数+调整增加的普通股加权平均数）

调整增加的普通股加权平均数=限制性股票股数-行权价格×限制性股票股数÷当期普通股平均市场价格

（2）解锁条件包含业绩条件

公司应假设资产负债表日即为解锁日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益；若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

（五）企业承诺将回购其股份的合同

1.一般规定

对于盈利企业，企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。

2.计算公式

增加的普通股股数=回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格-承诺回购的普通股股数

四、每股收益的重新计算

（一）派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股

企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益总额，这既不影响企业所拥有或控制的经济资源也不改变企业的盈利能力。为了保持会计指标的前后期可比性，企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。

（二）配股

1.一般规定

（1）配股在计算每股收益时比较特殊，因为它是向全部现有股东以低于当前股票市价的价格发行普通股，实际上可以理解为按市价发行股票和无对价送股的混合体。

（2）计算基本每股收益时，应当考虑配股中包含的送股因素，据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数。

2.计算公式

每股理论除权价格=（行权前发行在外普通股的公允价值总额+配股收到的款项）÷行权后发行在外的普通股股数

调整系数=行权前发行在外普通股的每股公允价值÷每股理论除权价格

因配股重新计算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益÷调整系数

本年度基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷（配股前发行在外普通股股数×调整系数×配股前普通股发行在外的时间权重+配股后发行在外普通股加权平均数）