CPA会计真题（二十四）

1.（计算分析题 ）甲公司无子公司，无需编制合并财务报表。2x22年至2x23年，甲公司发生的有关交易或事项如下：

（1）2x22年6月30日，甲公司通过银行转账5000万元购买乙公司25%的股权，当日办理股权过户登记手续，能够对乙公司施加重大影响并采用权益法核算。当日，乙公司净资产账面价值为13000万元，其中股本2000万元，每股1元。除土地使用权增值5000万元之外，其他各项可辨认资产和负债的公允价值与账面价值相等。该土地使用权作为无形资产核算，预计剩余使用寿命为25年，预计净残值为零，采用直线法摊销。另外，甲公司为取得该项投资通过银行转账支付了相关税费200万元，且甲公司有权取得乙公司2x22年6月30日前已宣告但尚未发放的现金股利400万元。

（2）2x22年12月31日，乙公司引入新的投资者丙公司，丙公司通过银行转账支付2200万元认购乙公司新发行的股份200万股。丙公司增资后，甲公司仍能够对乙公司施加重大影响。

乙公司2x22年7月至12月实现净利润500万元。

（3）2x23年6月20日，乙公司以每台5万元的价格向甲公司销售5台自产的商务打印机，该打印机在乙公司的账面成本为每台3万元。甲公司将该打印机作为办公用股东资产，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

（4）2x23年6月30日，乙公司将其作为存货的房地产转换为投资性房地产，并以公允价值模式进行后续计量，转换日公允价值大于账面价值500万元。

乙公司在2x23年1月至6月实现净利润600万元。

本题不考虑相关税费及其他因素

要求：

（1）根据资料（1），计算甲公司取得乙公司投资的初始投资成本，以及投资成本与应享有的乙公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额；编制甲公司2x22年6月30日的相关会计分录。

（2）根据资料（1）和（2），计算甲公司2x22年度应确认的投资收益，以及因被动稀释影响甲公司对乙公司长期股权投资账面价值的金额，并编制相关会计分录。

（3）根据上述资料，计算甲公司2x23年1月至6月应确认的投资收益，并编制该期间与权益法核算相关的会计分录。

【本题解析】

（1）初始投资成本=购买价款+交易费用－已宣告尚未收到的现金股利=5000+200-400=4800万元

投资成本与乙公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额=投资成本－取得的可辨认净资产公允价值份额=4800－（13000+5000）×25%=4800-4500=300万元

借：长期股权投资——投资成本   4800

        应收股利                                 400

   贷：银行存款                              5200

（2）2x22年确认的投资收益=调整后的净利润（调整前-无形资产摊销）×25%=【500－（5000÷25÷2）】×25%=400×25%=100万元

借：长期股权投资——损益调整      100

   贷：投资收益                                 100

被动稀释的影响金额=乙公司接受新增投资中甲公司拥有的权益－被稀释股权失去的权益=乙公司接受投资金额2200×稀释后甲公司持有股权（2000×25%÷2200）－4900×【25%－（2000×25%÷2200）】÷25%=500.06－444.92=55.14万元

借：长期股权投资—投资成本     64.22

   贷：长期股权投资—损益调整（100-400×22.73%）9.08

           资本公积                             55.14

注：

1.稀释前甲公司持有乙公司的股票数量=乙公司总股本2000×25%=500万股；稀释后甲公司持股比例=500÷（2000+200）×100%=22.73%；甲公司被稀释股权=25%－22.73%=2.27%

2.被动稀释的影响金额相当于丙公司投入2200万元，甲公司持有22.73%股份，“无偿取得”500.06（2200×22.73%）万元的利益；实际上，是股权由25%被稀释到22.73%，相当于“处置”了2.27%股权而取得的回报。“处置”股权而失去的权益=（原长投账面价值4900÷原持股比例25%）×[25%-22.73%]=19600×2.27%=444.92万元。

3.由于被动稀释相当于处置2.27%股权，取得的对价500.06万元，大于付出的代价444.92万元，取得“收益”55.14万元，只能计入资本公积（其他资本公积），因为他是由被投资单位接受资本投资引起的，投资方应当将增加的权益计入资本公积；同时，视同增加对被投资单位的投资，增加长期股权投资（投资成本）。

4.由于前面计算损益调整时是按照25%计算的，现按照22.73%计算，应将损益调整调减9.08万元。

（3）投资收益=上半年调整后净利润[600-无形资产摊销5000÷25÷2－逆流交易（5－3）×5]×22.73%=111.38万元

借：长期股权投资——损益调整   111.38

  贷：投资收益    111.38

借：长期股权投资——其他综合收益  113.65

   贷：其他综合收益                 113.65

注：乙公司房地产由存货转为投资性房地产并采用公允模式进行后续计量，转换日公允价值大于账面价值500万元应计入其他综合收益。

思维拓展：

长期股权投资权益法的核算分为三个步骤：投资时、持有期间和处置时的核算，下面对三个步骤的要点进行总结归纳：

第一步：投资时的核算：

1.确定初始投资成本

①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但实际支付的价款或对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目。

②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与已发行权益性证券直接相关的费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除（冲减股本溢价），权益性证券的溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。

2.调整初始投资成本

①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。

②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产的，其差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资成本。

第二步：持有期间的核算

采用权益法核算下，持有期间有两件事：确认权益、计算减值。

①确认权益

权益法确认权益的会计处理如下表：

②期末计提减值

采用权益法核算的长期股权投资计提减值，执行《企业会计准则第8号——资产减值》，将长期股权投资账面价值高于其可回收金额的差额，计提减值准备。计提减值的账务处理：

借：资产减值损失

   贷：长期股权减值准备

第三步：处置时的核算

处置长期股权投资，关键是确定转让损益：①将长期股权投资账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入投资收益；②采用权益法核算的长期股权投资，原计入其他综合收益（不能结转损益的除外）或资本公积（其他资本公积）中的金额，如处置后因具有重大影响或共同控制仍然采用权益法核算的，在处置室应将出售股权相对性的部分在处置时自其他综合收益或资本公积转入投资收益；③如处置后有关投资终止采用权益法的，原计入其他综合收益（不能结转损益的除外）或资本公积（其他资本公积）中的金额应全部转入投资收益。