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混合销售和兼营，是税法中很令人头疼的概念。很多财税人员经常混淆概念，但这又是一个不可回避的问题，因为混合销售和兼营的税务处理不一样。判断不对，就有可能产生少缴税的风险。所以，我们有必要把它们分清楚。
下面列举一个具体案例来分析。印刷厂负责印刷报纸，又负责运输，每月结算时，开具增值税发票，是分别开具发票，还是可以统一开具成印刷费呢？
一、根据税法相关规定
1.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
2.《财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税2016年36号文)第四十条：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
3.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）：
附 销售服务、无形资产、不动产注释：一、销售服务，是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。
交通运输服务，是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。 1.陆路运输服务。 陆路运输服务，是指通过陆路（地上或者地下）运送货物或者旅客的运输业务活动，包括铁路运输服务和其他陆路运输服务。
二、分析及结论
根据混合销售的定义，混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，即销售货物+服务，两项内容不是孤立存在，提供服务是因销售货物而衍生，互相之间缺一不可，属于从属关系。而兼营行为与混合销售的区别，就是两个业务或两个动作间相互独立存在、没有关联或只是微弱的关联。
印刷厂提供印刷品签订印刷合同，也签订了运输合同提供运输服务，但还需要结合两类合同的具体条款内容来判断两者是否属于从属关系。
1. 若印刷品和运输服务两项内容可以相互独立存在，没有从属关系，则不属于混合销售。印刷厂应分别开具印刷品和运输费的发票，印刷厂印刷有统一刊号的图书，报纸，杂志，适用9%的税率；运输费开具“运输服务”9%税率的发票。
2. 若运输合同属于印刷合同的补充合同，运输服务是建立在提供印刷品基础上提供的衍生服务。如果印刷厂不提供运输服务，客户将不与其合作，履行的运输服务是为了达到履行印刷品义务的实际销售目的而发生的，因此两项内容是属于相互依存，则可按照混合销售处理。
由于两者的税率相同，不存在税收筹划的空间，但也应分清业务实质内容。
不同的经营业务，适用不同税目，即销售货物和提供服务的税率不同。一般情况下，采购货物适用13%的税率，提供服务适用6%或9%的税率。由于税率不同，导致购销双方产生利益博弈，也由此产生税收筹划的空间。但很多情况下，由于企业弄不清混合销售的真正定义，通过分开签订合同避开混合销售，反而被税务机关查处，导致补缴大量增值税及滞纳金。
因此需要提醒的是，判定混合销售是根据“一项销售行为”的两项业务是否互相依存，而不是简单依据合同是否分开签订。如果属于混合销售业务，但是不属于国家税务总局公告2017年第11号、国家税务总局公告2018年第42号文件中所列举的特殊事项，即使分别签订合同、财务自然分开核算的前提下，税务机关依然可以按照实质重于形式原则进行纳税调整。
将一项销售行为简单分割成两项，实际上还是属于一项销售行为，一项行为的不同内容之间存在着逻辑联系，仍属于混合销售，如果按照兼营处理很可能被认为是偷税或漏税。
三、混合销售的特殊业务
混合销售中也存在一些特殊业务，税务总局单独发文明确了处理方式：
1. 《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）文件第一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”。
2. 《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）文件第六条规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税”。
3.《关于<国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告>的解读》，其中第六条“关于纳税人销售机器设备同时提供安装服务，安装服务的计税方法及后续机器设备维护保养服务的适用税率问题”：
纳税人销售机器设备同时提供安装服务，包括以下两种情形：
（一）纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务
按照现行规定，这种情况下纳税人应分别核算机器设备和安装服务的销售额。机器设备销售给甲方后，又交给机器设备销售企业负责安装，可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，机器设备销售企业提供的安装服务也可视为为甲供工程提供的安装服务，可以选择适用简易计税方法计税。
（二）纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务
这种情形下又分两种情况。
一是纳税人未分别核算机器设备和安装服务的销售额，那么应按照混合销售的有关规定，确定其适用税目和税率。
二是纳税人已按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，同样可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，将纳税人提供的安装服务视为为甲供工程提供的安装服务，选择适用简易计税方法计税。
综合上述两个文件，对于销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物分开核算是必须的；对于采购自产机器设备同时采购安转服务的，安装服务可以选择增值税计税方式。
来源：浩信廖升
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