“双层爱尔兰-荷兰三明治”指的是跨国企业的一种税务安排（也有媒体直接把其归类为避税安排）。很多美国高科技公司采用这种安排，具体包括苹果、谷歌、微软、Facebook、 雅虎等公司。这些公司通过使用“双层爱尔兰-荷兰三明治”结构将来自于美国海外的收入与利润转移到避税地（tax haven），并获得美国所得税的税收递延（tax deferral）效果。
双层爱尔兰-荷兰三明治技术通常涉及两家“爱尔兰公司”（故称“双层爱尔兰”），并在两家爱尔兰公司之间，插入一家荷兰公司。由于这样的结构很像两片面包中间夹奶酪或其他食物的三明治，因此大业界把这样的结构形象地成为“双层爱尔兰-荷兰三明治”安排。
很多美国公司通过采用“双层爱尔兰-荷兰三明治”结构，大幅降低了公司的实际税负。
“双层爱尔兰-荷兰三明治”的税务安排如图所示：
1） 假设有一家总部位于美国的公司A，在欧洲地区开展业务。A公司需要将产品卖给英国的客户。因为大部分产品可以远程交付（比如在线销售数据，或者提供在线广告、搜索等服务），而且英国的所得税税率较高。因此，A公司决定采用“双层爱尔兰-荷兰三明治”结构，以降低集团的整体税负。具体而言，A公司在爱尔兰设立公司E，但E公司的实际管理机构在百慕大群岛，所以对于爱尔兰来说，设立在爱尔兰的E公司并非爱尔兰的居民企业，而是一家百慕大群岛的企业，其所得无需在爱尔兰缴纳所得税。而百慕大群岛是典型的避税地，即百慕大群岛企业的经营所得和资本利得无需在百慕大缴税。A公司随后在爱尔兰设立另一家从事研发、营销、销售等职能的公司B，负责管理所有非美国市场的业务。B公司的实际管理机构在爱尔兰，因此属于爱尔兰的居民企业，需要在爱尔兰缴纳企业所得税。A公司在两家爱尔兰公司E和B之间，再插入一家荷兰公司C。最后，为了便于在英国更好地开展经营活动，A公司在英国也设立了一家从事客户服务的公司F。
设立在爱尔兰的B公司直接向英国的客户销售产品，由于产品可以远程交付，B公司没有在英国构成常设机构，因此无需在英国缴税。位于英国的F公司只向客户提供售前和售后服务，并根据自身实际发生的成本加成一定比率，向B公司收取服务费用。因此，虽然总部位于美国的跨国公司获得了来自于英国的大量收入与利润，但只需要通过F公司在英国缴纳很少的企业所得税。
2）现在，美国A公司面临的问题是：B公司获得了来自与英国的大量收入，但B公司属于爱尔兰的居民企业，需要在爱尔兰缴纳企业所得税。而爱尔兰的所得税税率并不低（根据爱尔兰税法：营业利润对应的所得税税率为12.5%，25%的预提所得税）。因此A公司需要解决如何将作为爱尔兰居民企业的B公司所实现的收入，在不产生额外税负的条件下，转移到避税地E公司。并且，E公司的利润只要不向位于美国的A公司进行分配，就不用缴纳美国税（即实现所谓的税收递延）。
第一步：通过签订成本分摊协议（cost sharing arrangement），美国A公司和位于爱尔兰但作为百慕大群岛居民企业的E公司共同拥有并开发知识产权，这样E公司可以向美国以外的销售公司收特许使用费。而对于百慕大群岛的企业而言，企业无需缴纳所得税。
第二步：A公司需要同时考虑两个问题，即1）怎样把钱（收入）从B公司转移到E公司，并且E公司可以规避美国税法上的外国受控公司（Controlled Foreign Corporation）规则（即Sub-part F规则），实现纳税递延（即只要E公司不向A公司实际分配股利，就不用在美国缴纳所得税）。
在B公司将收入转移到E公司的过程中，需要避免跨境预提所得税的问题。
如前所述，如果B公司不将利润在税前转移至境外，需要就其经营所得（营业利润）在爱尔兰缴纳12.5%的所得税。但如果其向E公司直接支付特许权使用费，由于爱尔兰与百慕大群岛之间没有税收协定，对与E公司来说，因为其向B公司收取特许权使用费，因此产生了来源于爱尔兰的消极所得，根据爱尔兰的所得税法，需要缴纳高达25%的预提所得税。因为B公司不能直接向E公司支付特许权使用费。而需要通过特别的通道来间接转移收入，在“双层爱尔兰-荷兰三明治”，位于荷兰的C公司就扮演了这条“特别通道”。
在两家爱尔兰公司E和B之间插入的荷兰公司C属于管道公司（conduit company）。需要指出的是，B公司向C公司支付特许权使用费时，C公司无需在爱尔兰缴纳预提所得税。这是因为B公司所在地的爱尔兰和C公司所在地的荷兰都属于欧盟国家，根据爱尔兰和欧盟国家签订的税收协定，当其他欧盟居民企业向爱尔兰公司收取特许权使用费时，不需要在爱尔兰缴纳预提所得税（反之亦然）。
实践中，A公司通过转让定价方法的选择和设计，确定B公司需要向C公司支付高额的特许权使用费（比如，特许权使用费费率可以占到B公司销售收入的90%甚至更高）。而作为管道的C公司在收到特许权使用费后，再立刻将几乎所有的特许权使用费全部转移至E公司。研究资料表明，C公司可能将高达99.8%的特许权使用费全部转移到E公司。
需要指出的是，由于荷兰的参与豁免（participation exemption）规则，C公司从爱尔兰B公司收取的特许权使用费无需在荷兰缴纳企业所得税（C公司是B公司的中间控股公司）。此外，荷兰的税法对于非居民企业从荷兰获得的利息收入和特许权使用费收入免征预提所得税，因此，当C公司向E公司支付特许权使用费时，E公司也无需在荷兰缴纳预提所得税。由于百慕大群岛不征税企业所得税，因此通过“双层爱尔兰-荷兰三明治”技术，B公司通过C公司将特许权使用费收入最终转移至E公司，在该过程中几乎不产生额外的所得税费用。
最后，B公司把超过90%的销售收入作为特许权使用费最终转移至位于百慕大群岛的E公司，在该过程中不产生任何实质性的所得税费用。而B公司作为爱尔兰的居民企业，在扣除特许使用费作为成本费用之后，只需将不到10%的利润（在某些情况下该比率可低至1%）在爱尔兰按照经营所得缴纳12.5%的企业所得税。
A公司要解决的下一个问题是如何避免E公司的收入立即在美国纳税。从美国税务角度，总部位于美国的A公司可以通过利用打钩规则（ 即check-the-box），分别将位于爱尔兰子公司B和D打钩。根据打钩规则，被打钩的公司在税法上不再被视为独立的法人。这就意味着B公司和D公司从美国税法的角度被视为一家单一公司。在实践中，A公司和E公司往往签订成本分摊协议，由E公司和A公司共同拥有并开发跨国集团的无形资产。如果安排得当，被美国税法视为单一公司的海外子公司的收入，可以不作为Sub-part F的收入。因此理论上，E公司获得的收入只要不汇回美国，就无需缴纳美国税，从而获得税收递延。通过“双层爱尔兰-荷兰三明治”安排，E公司获得的特许权使用费收入只要最终不汇回美国，在英国、爱尔兰、荷兰百、慕大及美国就都不用纳税。
以谷歌为例，谷歌所有营收中有52%来自海外市场，而谷歌这部分海外营收的税率平均只有2.4%。去年 Google（谷歌）的股价在600美元上下波动时，有媒体估算后认为，如果没有“双层爱尔兰-荷兰三明治”结构，其股价只能达到100美元的价位。
为了遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为，经济合作与发展组织（Organisation for Economic Co-operation，简称OECD）应20国集团（G20）的要求，于2013年2月提出税基侵蚀与利润移转（Base Erosion and Profit Shifting，简称BEPS）报告，同年7月宣布15项BEPS行动计划，并于2015年10月发布了15项行动计划的最终研究报告及一份解释性声明。
有消息称，爱尔兰将改变国内立法以堵住所谓“双层爱尔兰-荷兰三明治”的税务漏洞，该漏洞使得美国高科技公司，包括苹果、Facebook和谷歌在内，逃避了数十亿美元的税收。按照爱尔兰官方的表述，将在2015年关闭此漏洞，并在2020年完全消除这一漏洞。
“双层爱尔兰-荷兰三明治”结构可能成为历史。对于后BEPS时代美国高科技企业的海外税收筹划将出现何种变化，我们拭目以待。
作者：Ivy So （纳豆号：Ivy So）
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