作者 | 黄冠
封面图源 | 网络
01
软件行业概览
根据证监会颁布的《上市公司行业分类指引（2012年修订）》，一级分类行业“信息传输、软件和信息技术服务业”包含以下三项二级分类行业：1）电信、广播电视和卫星传输服务；2）互联网和相关服务；3）软件和信息技术服务业。软件行业隶属于“软件和信息技术服务业”。
截至2021年6月20日，沪深两市上市公司中，信息传输、软件和信息技术服务业上市公司共计354家，其中软件和信息技术服务业上市公司264家。
软件行业不同于普通制造业，不存在大量上游的原材料环节。
软件企业主要的上游行业为电子元器件、IT设备及软件开发工具等软硬件生产制造企业以及各类信息系统集成商。
其中，操作系统、软件开发工具等基础软件供应商主要包括Microsoft、IBM、SUN等；软件产品运行、客户业务运作的必备硬件，如服务器、存储系统、路由器、打印机等，供应商主要包括IBM、HP、华为、三星等；基础信息提供商包括各类交易所的专属信息发布机构、专业研究机构、咨询机构，将自有或编辑、整理的数据、咨询或报告提供给信息使用机构。
软件的服务对象主要包括企业、军工、国家机关、事业单位、卫生教育部门、具有公共管理或者公共服务职能的社会团体及其他组织，以及个人用户等。
软件作为在电子信息化设备上实现某些功能或者提供特定服务的载体，总体上可划分为系统软件、支撑软件（中间件）和应用软件三大类。
02
软件行业的业务模式概述
一般而言，软件行业的主要业务模式有产品化软件授权许可业务、定制化软件开发业务、系统集成业务、提供软件运维服务、软件运营业务五大类。
1. 产品化软件授权许可业务
主要将软件作为通用型产品进行销售，实质是销售软件使用授权许可，按产品组件、用户的使用数量或产品版本进行收费，面向一般大众用户或一般企业用户，例如常规杀毒软件、办公软件、操作系统软件、影音娱乐软件、通用型管理软件等。
2. 定制化软件开发业务
软件厂商根据特定使用对象或特定项目，在已有的软件平台上，根据特殊需求对软件进行定制开发，使之更加满足客户需求，实现某些特定功能组合，通常还包括IT规划、系统集成。一般面向企业用户或者特定工程项目，例如大型企业集团的内部管理软件、为某政府机关开发的行政管理系统、为某大型工程开发的运营管理系统等。
3. 系统集成业务
通过结构化的综合布线系统和计算机网络技术，将各个分离的设备(如个人电脑)、功能和信息等集成到相互关联的、统一和协调的系统之中，使资源达到充分共享，实现集中、高效、便利的管理。系统集成应采用功能集成、BSV液晶拼接集成、综合布线、网络集成、软件界面集成等多种集成技术。
系统集成实现的关键在于解决系统之间的互连和互操作性问题，它是一个多厂商、多协议和面向各种应用的体系结构。这需要解决各类设备、子系统间的接口、协议、系统平台、应用软件等与子系统、建筑环境、施工配合、组织管理和人员配备相关的一切面向集成的问题。
4. 提供软件运维服务
对提供给用户的软件定期或不定期收取运维服务费。主要面向的是具有特定需求的用户群，例如网络游戏软件，提供稀缺信息查询的数据库系统等。
5. 软件运营业务
软件企业独立建立平台运营或提供软件系统与第三方（如电信运营商）合作运营，提供增值服务，从运营收益中获得收入。主要服务对象为增值服务用户，如手机游戏软件、手机聊天软件等。
整体来讲，产品化软件授权许可业务通过提供标准化、通用性的产品化软件，容易形成规模效益，是软件企业最早的经营模式；定制化软件开发业务也是国内软件厂商的主要经营模式，以竞争项目形式为客户定制开发软件，收入和毛利水平因项目的不同而存在较大差异；系统集成、运维服务、软件运营三类业务可以形成持续稳定的收入，往往借助互联网或移动互联网为载体，是近年发展较快软件企业的经营模式。
03
软件企业需要重点关注的会计事项
本部分将从收入和研发两个角度，概述软件企业需要重点关注的会计事项。
1.与收入相关的会计事项
1.1 软件企业收入类型
业务类型 |
业务内容 |
会计事项 |
|
|
公司自行研究的，拥有自主产权，可直接对外销售或嵌入硬件产品一同销售的软件开发业务 |
软件许可收入确认方法（时点或者时期确认）； 按客户实际销售或者使用情况收取的特许权使用费； 确定交易价格（如折扣折让、奖励与违约金、质量保证金等） |
定制软件开发业务 |
定制软件开发业务是指公司根据合同的约定，自行研究开发以满足客户的特定要求的软件开发业务 |
|
系统集成业务 |
系统集成业务系指根据用户需要将整个系统中的外购软件、硬件按照合理的方式进行集成，将各个分离的子系统连接成一个完整可靠和经济有效整体的业务 |
系统集成合同中单项履约义务的识别，提供的硬件、软件与网络布线、安装与测试、质量保证或服务； 系统集成业务的收入确认方法（时点或者时期确认） |
运维服务 |
运维服务是指公司为保证客户软件、硬件能够正常运行而提供的运行维护服务收入。包括：免费服务到期后的系统维护、数据修复、技术支持、应用培训等技术服务等。 |
合同中所含的软件未来升级或优化、维护及培训是否识别为单项履约义务； 合同变更和交易价格变动 |
1.2 收入“五步法”模型
新收入准则对信息传输、软件和信息技术服务业的影响就实施新收入准则而言，信息传输、软件和信息技术服务业需要解决的关键问题如下：
7） 提成计价的软件销售收入应当如何确认？
信息传输、软件和信息技术服务业等知识产权许可的企业将需要确定其提供的权利是知识产权的使用权还是访问权。
提供知识产权的使用权时(其在某一时点转移)，使用权转移给客户时确认收入。
提供知识产权访问权的许可，则是在一段时间内满足履约义务，因此，收入应在一段时间内确认。
在确定企业提供的许可属于哪一类型时可能面临挑战，特别是当企业签订的协议不是标准化协议，而是具有独特性的协议时，企业需要对每一个合同进行分析。总体可归纳为五个步骤：识别与客户之间的合同→识别合同中的单独履约义务→确定交易价格→分配交易价格至单独的履约义务→当履约义务履行时确认收入。
步骤一：识别与客户之间的合同
虽然IAS18的现行指引不是很详细，但是大多数信息传输、软件和信息技术服务业企业在合同批准方面不大可能受到重大影响。
合同合并确定合同是否应当被合并时，现行的指引要求相当多的判断，并且仅提供了可能表明两个或多个合同形成相同经济合同的不同部分的一系列迹象。相反，IFRS15明确要求企业同时或几乎同时与同一客户订立多项合同时，符合下列一项或多项条件时将多项合同合并：
1） 这些合同基于共同的商业目的并为一揽子交易而订立；
2） 其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履约情况；
3） 这些合同中所承诺的商品或服务构成单项履约义务存在这些明确的标准（而且只需满足一个条件）可能改变一些安排的会计处理结果。
步骤二：识别合同中的单独履约义务
信息传输、软件和信息技术服务业常常在一项单独安排中为客户提供多项产品或服务（例如，软件许可、合同期后客户支持、维护等），现行的IFRS缺少对于多重要素安排的详细指引，这些企业往往采用USGAAP下的更为规则化的行业指引。
根据当前的USGAAP，如果未交付要素的公允价值缺乏卖方特定客观证据（VSOE）时，收入予以递延。根据IFRS15，即使VSOE不存在，企业也需要估计每个单独的履约义务的独立售价。这可能导致收入确认的时间和现行准则相比有重大不同。
电信行业通常提供多种产品的捆绑合同，例如手机和服务捆绑销售，这将导致收入确认的时间发生变化，而且收入确认的金额将不同于账单金额。当客户变更服务套餐或者电信企业为客户提供计划升级服务时，是哪种形式的合同修订需要判断。
购买额外商品或服务的选择权问题
根据IFRS15，必须评估客户选择权是否代表实质性权利，如果是实质性权利，应当作为单独的履约义务。
如果合同赋予客户以折扣价格续签软件许可的权利，仅当客户不签订合同就无法获得利益的情况下，该选择权代表实质性权利。当折扣超过通常给予软件许可的正常折扣的范围时，此类折扣是实质性权利。
如果客户购买额外商品或服务的选择权价格代表该商品或服务的单独售价，那么该选择权不会为客户提供实质性权利。该
规定与现行USGAAP的规定类似，即需要评估未来销售的折扣是否是“重要的和增量的”。但是，根据IFRS15，分配至选择权履约义务的金额可能不同。
步骤三：确定交易价格
根据IFRS15，交易价格是企业为交换向客户转移所承诺的商品或服务，预期将有权获得的对价的金额，交易价格可以是固定的、可变的或者固定加可变的。
如果商业惯例预示着企业将仅能收到合同注明价格的一部分（即企业提供了价格让步），那么交易价格不是合同注明的价格，而是更低的价格。
可变对价
可变对价合同（例如回扣、奖励或者激励等）是信息传输、软件和信息技术服务业常见的业务类型，包括一些分销商和代理商的协议。
企业使用概率加权计算的期望值或者最可能发生金额估计可变付款额。
对于可变对价计入交易价格存在一项限制，只有当可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回时，企业才应当随着履约义务的履行确认收入。
和该行业相关的一个例外是关于基于销售额或使用情况的特许权使用费，在这种情况下，交易价格不包括特许权使用费的估计值或者期望值。直到客户后续的销售或使用发生时，才能将特许权使用费包括在交易价格中。
融资成分
信息传输、软件和信息技术服务业企业的支付条款可能根据业务或客户的类型不同而不同。
根据IFRS15,当合同安排中包含重大融资成分时，应相应调整交易价格。在评估一份合同是否包含重大融资成分时，企业应考虑多种因素，包括承诺对价和现金销售价格之间的关系，交付承诺的商品或服务与客户付款之间的时间间隔长短。
重大融资成分的影响与收入分开核算。
步骤四：分配交易价格至单独的履约义务
估计单独售价
IFRS15将单独售价定义为“当企业单独出售商品或服务时，该商品或服务的可观察价格”。
如果能够获得由企业制定的可观察的价格，那么该价格提供了单独售价的最佳证据。如果不能获得可观察的价格，企业将需对单独售价进行估计，并在估计过程中应当在最大程度上使用可观察输入值。
IFRS15建议（并不是要求）三种可能的方法：经调整的市场评估法、预计成本加毛利法、余值法。
只有当一项可明显区分的商品或服务的售价高度可变或不确定（例如，根据客户关系程度、业务数量、支付能力或者其他因素调整商品或服务的价格，销售给不同的客户）或者企业尚未对销售的商品或服务定价（例如新软件）时，才可以使用余值法计算其单独售价。
虽然IAS18几乎没有关于余值法使用的指引，但是普遍的观点认为这种方法不能用于未交付要素。
余值法不同于目前有些信息传输、软件和信息技术服务业企业所使用的余值法。应用现行的余值法会导致安排中的全部折扣被分配至合同中首先交付的项目。在新指引下不会出现这种情况，这是因为折扣通常会按比例分配至所有项目。
余值法的使用应当是很有限的，且其使用频率将低于目前所使用的余值法。
此外，信息传输、软件和信息技术服务业企业还应注意，原来类似于USGAAP指引中的按照VSOE公允价值、第三方售价和管理层最佳估计售价的层级估计单独售价的规定将不再使用。
分配折扣和可变对价
折扣和可变对价通常将会按比例法分配至合同中的所有履约义务。如果满足特定条件，折扣或可变对价可被分配至一项或多项单独的履约义务，而不是分配至一项安排中的所有履约义务。
步骤五：当履约义务履行时确认收入
在软件与重大的定制、安装或者整合服务捆绑在一起，并且是软件功能必不可少的情况下，目前许多信息传输、软件和信息技术服务业企业采用类似于IAS11中的完工百分比法随着时间推移逐渐确认收入。
这些企业需要根据IFRS15中的控制权转移模型仔细分析这些履约义务，确定是否收入需要在一段时间内确认。
1.3 新收入准则对上市公司的影响
2017年7月，财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》，新收入准则与《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）趋同。
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行。
根据《致同研究》数据，截至2021年6月20日，沪深两市共有86家信息传输、软件和信息技术服务行业公司（其中1家为A+H股公司）。所有公司均在首次执行新收入准则相关年度的财务报表中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。
出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类：
一是导致对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表项目或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；
二是导致对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益的调整和相关项目的计量金额，以下称为“重新计量影响”；
三是双重影响是指既有重分类的影响又有重新计量的影响；
四是无任何影响，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。
根据统计，86家公司中，首次实施新收入准则仅存在重分类影响的公司69家，存在双重影响（重分类+重新计量影响）公司12家。
总体而言，执行新收入准则对信息传输、软件和信息技术服务业上市公司的重分类影响广泛，存在一定程度重新计量的影响。
A、重分类影响的具体情况
经统计，受重分类影响的81家公司共存在6种类型的影响，重分类影响的主要会计事项和分布情况如下表所示：
综上，信息传输、软件和信息技术服务业上市公司首次实施新收入准则，占比较高、排名靠前的重分类影响分别是：1）预收账款重分类至合同负债及其他非流动负债；2）应收票据及应收账款重分类至合同资产及其他非流动资产。
B、重新计量影响的具体情况
经统计，受重新计量影响的12家公司，其中，3家调增了期初留存收益（调增金额占上期期末净资产的比例约0.00%—2.36%内，其中调整金额最大的为4,723万），9家调减了期初留存收益（调整区间在-1.06%—-0.01%内，其中调整金额最大的-5,180万）。
最主要的重新计量影响由原先的完工百分比法改为时点法确认收入或者收入确认时点发生变化导致。重新计量对应的公司家次分布情况如图2所示。
数据来源：《致同研究》
重新计量影响的具体情形如下：
8家公司因为收入确认的方式发生变化，调整期初留存收益。多数是原先按照完工百分比法确认收入，执行新收入准则后不满足时段确认收入的任一条件，改由时点法确认收入。或者执行新准则不符合收入确认条件的存量业务合同，对相关项目前期已确认的收入和成本及相应的所得税，追溯调整报告期期初留存收益，对可比期间数据不做调整。
1家公司披露将期末符合条件的销售佣金确认为合同取得成本，报表列示为“其他流动资产”、“其他非流动资产”，并且确认相应的“递延所得税负债”，追溯调整本报告期期初留存收益，对可比期间数据不做调整。
3家公司调整了期初留存收益，但是没有披露调整的原因。
2.与研发相关的会计事项
2.1 IPO阶段关注事项
（1）研发部门设置（研发部门和研发人员的具体界定标准）；
（2）研发相关内控制度及其执行情况；
（3）研发项目的预算、立项及实施进度；
（4）研发费用与营业成本的划分标准；
（5）研发费用资本化的情况；
（6）研发费用占比及是否符合板块要求（科创板10%）；
（7）用于加计扣除的研发费用与公司报表中列示的研发费用的差异情况及原因；
（8）各期研发费用中非专职研发人员支出的金额，该等非专职研发人员支出在研发活动及非研发活动中分摊的具体过程及准确性；
（9）软件研发开支的归集情况，是否区分标准化软件开发以及项目或产品驱动非标准化软件开发分别在研发费用以及主营业务成本中核算及结转；报告期各期项目或产品驱动的研发开支金额；结合研发活动及研发费用内控制度，分析项目驱动型非标准化软件研发是否属于研发活动，相关开支成本费用归集的合规性；
（10）原有软件架构开发及二次或定制开发的开发支出的会计处理。
2.2 费用化与资本化
根据《企业会计准则第6号-无形资产》及其应用指南，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产均具有较大的不确定性。
比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代的配置、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。
开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或技术的基本条件。
比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、制造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、制造和运营等，均属于开发活动。
对于不同阶段的费用处理方式与条件，根据《企业会计准则第6号-无形资产》及其应用指南，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。
比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。
具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业应该能够说明其开发无形资产的目的。
无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
无形资产能够为企业带来经济利益。
应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。
有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。
归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。
总而言之，研发费用资本化的五个条件为：技术可行、开发有目的、能带来经济利益、有资源支持、可靠计量。
2.3 证监会相关规定及提示
根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则 第 15 号——财务报告的一般规定》（证监会公告[2014]54号）要求，结合公司内部研究开发项目特点，披露划分研究阶段和开发阶段的具体标准，以及开发阶段支出资本化的具体条件。
在2014年证监会《关于上市公司进一步规范研发费用资本化的监管通报 》中提出，公司在研发费用资本化方面在一定程度的主观判断。为保证研发费用资本化的准确、合理进行，提示公司应注意以下几点：
2.4 实务中的重点难点
虽然以上会计准则及其指南，给出了研究阶段与开发阶段的原则性的区分标准，以及不断阶段的处理方式、资本化的条件。但在实践中仍存在以下几个难点：
根据同花顺-iFinD数据，2020年，沪深两市110软件行业上市公司中，共42家公司对研发费用进行了资本化。
从沪深两市上市公司披露的年报来看，信息技术行业划分内部研究和开发项目资本化时点的标准通常为：通过技术可行性以及经济可行性研究，形成项目立项之时。
2.5 IPO阶段应避免研发费用资本化
以2020年科创板上市的山大地纬为例，根据其招股说明书披露，其申报期内均未对研发费用进行资本化操作，而上市后当年便开始对部分研发费用资本化。
其年报披露的资本化政策如下：
研发费用的资本化由于其存在作为调节利润的重要手段之嫌，一直被作为企业登陆资本市场的关注重点。
在IPO项目的操作过程中，为避免出现调节利润之嫌，建议将研发支出全部费用化或尽量减少资本化的比例。
