会计师事务所作为资本市场的“看门人”，其变更并非上市公司单方行为，需遵循严格规则，实现双向合规才行。
《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》第十四条规定，国有企业、上市公司更换会计师事务所的，应当在被审计年度第四季度结束前完成选聘工作。
这一时间节点的设定，是为了保障后续审计工作有充足时间开展，避免因选聘滞后影响年报披露进度与审计质量。
公告格式指引要求上市公司拟变更会计师事务所的，需披露前任会计师事务所情况及上年度审计意见，以及拟变更的具体原因，以及上市公司与前后任会计师事务所的沟通情况等。
变更会计师事务所的原因主要分为三类：
1.上市公司主动选择。如公司拓展新业务领域后，需要更擅长该领域的审计机构；如与原会计师事务所在审计意见上存在分歧等；
2.审计机构主动退出。如审计机构因自身业务战略调整；审计机构评估后，认为审计风险过高等；
3.外部客观因素。如国有企业连续聘任同一会计师事务所年限最长不得超过 10 年，年限即将届满时必须强制变更。
《上市公司章程指引》第一百六十六条规定，公司聘用、解聘会计师事务所，由股东会决定。董事会不得在股东会决定前委任会计师事务所。
《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》第五条规定，上市公司聘用或解聘会计师事务所，应当由审计委员会审议同意后，提交董事会审议，并最终由股东大会决定。
根据上述规定，选聘会计师事务所需经审计委员会审议同意（全体成员过半数同意）后，提交董事会审议，再提交股东会审议通过。
因对2022年度审计报告初步审计意见存在异议，2023年4月，在未经董事会、股东大会审议的情况下，沪市某上市公司管理层擅自以公司名义向公司聘任的2022年度财务报告审计机构AA会计师事务所（特殊普通合伙）发送《解除相关业务约定书的通知》。
上述行为违反了《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第182号）第四十四条、《中华人民共和国公司法》第一百六十九条第一款的相关规定。上海监管局依法对相关人员采取出具警示函的监管措施。
一般情况下，只要程序合规，变更会计师事务所是上市公司的正常权利。若上市公司变更会计师事务所的行为存在“反常性”，交易所会重点问询，主要集中在以下三类情形：
情形一：频繁变更会计师事务所
深市创业板某上市公司2022年、2023年连续两年更换审计机构，且两次变更2023年审计机构。2024年2月26日才正式聘任AA会计师事务所，距离2023年年度报告披露时间不足两个月。
1.变更合理性与“买意见”嫌疑：要求说明上市后连续两年变更的原因，判断频繁变更是否影响审计机构对公司重大事项的了解，进而排查是否存在通过变更审计机构“购买”有利审计意见的情况。
频繁变更易导致审计机构对公司业务、财务状况的熟悉度不足，可能为“买意见”提供操作空间，因此是监管核心关注点。
2.与前任机构的争议排查：问询是否与历任前任审计机构在重大会计、审计事项上存在争议，如财务数据确认、审计调整建议等，同时核查审计过程中是否存在审计范围受限等不当情形。
若存在争议，可能是变更的真实原因，需进一步验证争议的合理性。
3.现任审计机构的工作充足性：要求AA会计师事务所说明在不足两个月的时间内，如何安排业务承接、人员配置及与前任会计师的沟通，判断是否能获取充分、适当的审计证据，确保审计意见恰当。
短时间内承接审计业务，容易因时间紧张导致审计程序不到位，影响审计质量。
情形二：年报披露前，临时更换审计机构
深市某上市公司于2023年3月23日披露公告：2022年度的财务审计机构及内部控制审计机构由AA会计师事务所（特殊普通合伙）变更为BB会计师事务所（特殊普通合伙）。年报于2023年4月29日披露，间隔不足一个月。
深交所及时问询：BB会计师事务所是否履行了充分适当的审计程序支持相应审计意见，审计费用50%的增长是否合理。
1.现任审计机构的程序充分性：问询BB会计师事务所在不足一个月的时间内，是否履行了充分、适当的审计程序（如函证、监盘、实质性测试等），能否支撑最终的审计意见。
年报披露前临时变更，审计时间被严重压缩，审计程序可能存在 “缩水” 风险，需重点核查。
2.审计费用增长的合理性：公司此次变更后，审计费用增长50%，交易所要求说明费用增长的原因，判断是否存在通过提高费用“换取”审计意见的情况，或费用增长是否与审计工作量、难度相匹配。
情形三：前任出具保留意见的审计报告，更换审计机构
深市某上市公司于2023年11月30日披露《关于聘任2023年度审计机构的公告》，拟聘任AA会计师事务所（特殊普通合伙）为2023年度审计机构。BB会计师事务所（特殊普通合伙）为公司2022年审计机构，BB因无法就公司预付XXX有限公司相关款项的性质和商业合理性获取充分、适当的审计证据，对公司2022年财务会计报告出具了保留意见的审计报告。
1.变更与保留意见的关联性：要求说明更换审计机构的具体原因，核查BB不再担任审计机构是否与2022年保留意见相关，以及公司与BB在前期沟通中是否存在争议（如对预付账款的审计处理分歧），并要求提供BB关于变更事项的书面陈述意见。保留意见可能反映公司财务存在问题，变更机构可能试图规避该问题，因此需确认两者是否存在关联。
2.“买意见”嫌疑排查：问询公司与AA的沟通筹划过程、推荐人信息（如有），以及推荐人与AA是否存在利益关系；同时核查公司与AA是否就审计意见作出约定，排除通过变更机构“消除”保留意见、购买无保留意见的情形。
从上述案例可以看出，问题主要集中在三个方面：
1.变更审计机构的原因及合理性，重点关注是否存在购买审计意见的动机。
2.与前任审计机构在重大会计、审计事项上是否存在争议或分歧，变更是否为了“规避争议”。
3.现任审计机构接手仓促，能否在有限时间内完成充分审计，审计意见是否具备可靠性。
