本期是我们本次年报编制排雷手册的最后一集，也是年报中最重要的章节之一——第十节财务报告。根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（以下简称“财务报告规定”），凡对投资者进行投资决策有重要影响的财务信息，不论本规则是否有明确规定，公司均应充分披露。这一节主要内容集中在财务信息附注的披露上，重要财务信息附注披露不完整、不充分甚至是不准确，是这一节中的三大地雷！下面我们就来看看该部分内容可能涉及的相关问题。
第十节 财务报告
处罚案例
上市公司于2020年开展“定期存单质押”业务，但公司在2020年度、2021年第一季度、2021年半年度、2021年第三季度财务报告中因疏漏未将质押存单作为受限资金进行披露，也未在现金流量表中体现，公司就上述业务更正前期会计处理，对相关定期报告中财务报表数据进行追溯调整。
因上述定期报告相关财务信息披露不准确事项，上市公司及时任财务总监被交易所予以监管警示。
根据财务报告规定第十九条第(一)款，公司应当按库存现金、银行存款、其他货币资金等分类列示货币资金期初余额、期末余额，并披露因抵押、质押或冻结等对使用有限制的款项，以及存放在境外的款项总额。
常见的货币资金受限的情形包括公司因向银行申请开具保函、开展远期结售汇业务存入保证金存款，因涉及诉讼被司法冻结等。公司若存在相关情形，除需关注现金流量表编制的准确性，还需特别关注应按照规则进行说明。
另，特别提醒，根据《企业会计准则解释第15号》的要求，涉及集团财务公司资金集中管理的上市公司，作为成员单位应注意填写“货币资金”项目之下增设的“其中：存放财务公司款项”项目，列示未归集至集团母公司账户而直接存入财务公司的资金。
问询案例
年报披露，其他应收款期末余额4,467.11万元，其中主要为押金及保证金2,930.52万元、其他往来1,179.12万元。请公司补充披露：（1）上述押金及保证金的具体情况、主要对象、是否为关联方、对应金额、相关协议安排，以及对公司经营销售业务的具体影响；（2）其他往来项目的交易对方、是否为关联方、对应金额、形成原因，是否存在收回风险。
根据财务报告规定第十九条第(五)款的5，应按款项性质列示其他应收款期初、期末账面余额。按欠款方归集的期末余额前五名的其他应收款，应分别披露欠款方名称、期末余额及占其他应收款期末余额合计数的比例、款项的性质、对应的账龄、坏账准备期末余额。
会计处理实务中，大股东非经营性占用资金往往会隐藏在其他应收款科目下，因此这一部分也是监管机构关注的重点。
（5）.未办妥产权证书的固定资产情况
✓适用 □不适用
（5）.未办妥产权证书的固定资产情况
✓适用 □不适用
子公司A账面价值为3,426万元房屋建筑物转固定资产具体时间：综合办公楼配电房、传达室、厂区道路、停车棚为2014年7月份转固定资产，原值为719.25万元，截止到2014年12月账面价值为711.91万元;制剂车间等为2014年11月转固定资产，原值为2,719.05万元，截止到2014年12月账面价值为2,713.61万元；未办妥产证的原因是由于办理房产证的消防审核没有完成，不存在障碍。
根据财务报告规定第十九条第（十五）款、第（十六）款、第（二十一）款，公司应披露期末未办妥产权证书的投资性房地产、固定资产、土地使用权的账面价值及原因。由于这类涉及产权清晰、资产确认的问题，还可能影响公司日常经营，因此若尚未办妥产权的相关资产金额较大，交易所还可能要求公司补充披露相关资产占各自账面余额的比例、预计办妥的时间等信息。
处罚案例
根据上市公司披露的会计差错更正公告，公司进入某高端产品领域后，根据《企业会计准则》要求及借鉴同行业企业的会计处理，对进入开发阶段的属于该项业务的研发支出予以资本化处理；但鉴于公司在该领域并没有成熟的经验，在各个阶段的区别不明显，导致无法准确判断开发阶段的时点，因此对未能精确计量的研发项目支出进行费用化处理并对相应定期报告里的无形资产、研发费用等项目追溯调整。
因上述及其他定期报告相关财务信息披露不准确事项，上市公司及时任财务总监被交易所予以监管警示。
随着上市公司越来越关注高质量、可持续的发展，对研发越发重视，围绕研发费用的相关会计处理也因场景的日益丰富受到更多的关注。实践中，公司应根据《企业会计准则第6号——无形资产》及相关应用指南的规定，结合行业特征、项目特点，制定具体的进入开发阶段的标准，在获取充分、适当依据的情况下，审慎判断是否符合资本化的条件。
另根据财务报告规定第十九条第（二十二）款，公司也应结合公司内部研究开发项目特点，披露上述划分研究阶段和开发阶段的具体标准，以及开发阶段支出资本化的具体条件。
(4).说明商誉减值测试过程、关键参数（例如预计未来现金流量现值时的预测期增长率、稳定期增长率、利润率、折现率、预测期等，如适用）及商誉减值损失的确认方法
✓适用 □不适用
本公司将子公司A、子公司B、子公司C整体分别作为资产组组合进行资产减值测试，资产组组合的可收回金额依据其预计未来现金流量的现值估计，公司对比收购时点与2021年的国债利率和市场预期收益率，综合作用后两者差异率较小，故采用收购时评估的折现率作为预计未来现金流量的折现率。公司对截止2021年12月31日的商誉进行减值测试，其商誉未发生减值情形。
(4).说明商誉减值测试过程、关键参数（例如预计未来现金流量现值时的预测期增长率、稳定期增长率、利润率、折现率、预测期等，如适用）及商誉减值损失的确认方法
✓适用 □不适用
本公司将子公司A、子公司B、子公司C整体分别作为资产组组合进行资产减值测试，资产组组合的可收回金额依据其预计未来现金流量的现值估计，公司对比收购时点与2021年的国债利率和市场预期收益率，综合作用后两者差异率较小，故采用收购时评估的折现率作为预计未来现金流量的折现率。公司对截止2021年12月31日的商誉进行减值测试，其商誉未发生减值情形。
1）重要假设及其理由
公司采用2022年度预算金额作为2022年度及以后年度的未来现金流量预测依据。
理由：公司2022年度预算金额是公司根据2021年度实际完成情况，结合公司发展目标，对未来发展趋势的判断而制订，根据公司近几年预算完成情况，公司年度预算准确性较高，在宏观经济形势未发生重大变化时，公司预计2022年及以后年度的金额与公司预算基本一致。
2）折现率的确定
本次测算采用的资本资产加权平均成本模型（WACC）确认折现率。公司采用的折现率是反映当前市场货币时间价值和相关资产组特定风险的税前利率。
3）减值测试中采用的其他关键数据包括：产品毛利率、其他相关费用等。
公司根据发展规划、经营计划及所面临的市场环境和未来的发展前景等因素预测确定上述关键数据。
4）商誉减值测算
①子公司A商誉减值测试方法和减值准备计提方法
公司年末对商誉进行减值测试，测试方法为未来现金流量折现法，具体过程如下：首先将子公司A相关生产线等作为一个资产组，预测其报表日以后未来5年的净现金流量，分预测期和稳定期，预测期间为2022-2027年，预测期营业收入增长率10%，利润率20.92%，稳定期间为2027年以后，稳定期利润率21.27%，稳定期内按2027年预测值确定，并假设永续不变，即稳定期内增长率均为0；然后选用能够代表其收益率的折现率，本次测算采用的资本资产加权平均成本模型（WACC）确认折现率11.78%进行折现，计算出该资产组报表日的可收回金额265,100,000.00元。经进行减值测试，资产组的可收回金额高于其账面价值，故无需提取商誉减值准备。
②子公司B商誉减值测试方法和减值准备计提方法
……
③子公司C商誉减值测试方法和减值准备计提方法
……
（因篇幅受限本文不再详细列出公司对子公司B与子公司C的具体商誉减值测试方法和减值准备计提方法）
根据财务报告规定第十九条第（二十三）款，公司应当披露商誉减值测试过程、参数及商誉减值损失的确认方法。上市公司在填写年报商誉这部分内容及单独的商誉减值测试报告文件时，都应关注需按照规则详细披露商誉减值测试的过程与方法，包括但不限于可收回金额的确定方法、重要假设及其合理理由、关键参数等。如果前述信息与形成商誉时或以前年度商誉减值测试时的信息、公司历史经验或外部信息明显不一致，还应披露存在的差异及其原因。上市公司因并购形成大额商誉一直以来都是监管关注且市场热议的话题。商誉减值情况可以看作前期并购的后续信息披露，实践中上市公司对商誉计提大额减值的情形很容易引发质疑：被收购对象是否发生业绩变脸或亏损？是否未达到并购时的业绩承诺？之前并购时对被收购对象的估值是否过高？一些被收购公司本身属于轻资产企业，并购时产生大额商誉，并购之后一旦发生技术替代、丧失独家代理权、市场变化等情形，商誉减值有极大概率使上市公司业绩大幅下滑甚至亏损。公司在披露时一定要当心，避免雷区，充分披露商誉减值或未发生减值的依据和测试过程。
交易所问询案例
年报显示，报告期内公司实现营业收入39.52亿元，同比减少24.59%，毛利率下滑11.68个百分点，其中家庭宽带及增值业务、数据中心业务持续收缩，营业收入同比分别下降55.17%、48.48%，2020年和2021年智慧云网业务营业收入同比增长61.19%、38.70%，主要涉及企业云网、家庭云网和通信服务细分板块。
请公司：
……
（2）补充披露智慧云网业务各细分板块近两年营业收入、成本、前五大供应商与客户、交易金额及占比、收入确认政策等，说明收入确认、成本核算等相关会计处理是否符合《企业会计准则》的规定，是否与同行业可比公司存在明显差异；
……
根据财务报告规定第十六条第二十八款及《关于上市公司执行新企业会计准则有关事项的通知》，上市公司应披露收入确认和计量所采用的会计政策，以及对确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及判断的变更。公司应结合实际生产经营特点制定收入确认会计政策，披露具体收入确认时点及计量方法，同类业务采用不同经营模式导致收入确认会计政策存在差异的，应当分别披露。本案例中，针对占公司营业收入比重较高的智慧云网业务，公司未在年报中具体披露该项业务的收入确认政策，收入确认的依据说明不充分，被要求补充披露。
处罚案例
上市公司实施限制性股票激励计划，未根据会计准则及相关规定的要求，在等待期的每个资产负债表日对可行权权益工具的数量进行最佳估计，并计提相应股份支付费用，而是在第四季度集中计提了全年股份支付费用。经交易所对年度报告事后问询，发觉上述会计处理不恰当,导致公司已披露的当年第一季度、半年度、第三季度财务报表计提股份支付涉及的相关项目的列报不准确，年度报告中涉及的分季度财务数据列报不准确。公司据此对涉及的相关定期报告进行更正。
因上述信息披露不准确事项影响了多期定期报告且影响比例较大，上市公司、时任董事长兼总经理、时任财务总监被交易所予以通报批评。
根据会计准则及相关规定的要求，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益计算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日（而不只是年末），应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，确认当期相关成本或费用。
越来越多的上市公司选择进行股权激励来增加员工归属感，为公司可持续发展提供动力，股权激励的工具、方案也更加多样，相应会计处理涉及的判断也越来越复杂。其他相关的注意事项可以参考小多前期推出的《财务总监谏言宝典之股份支付篇》。
另，根据财务报告规定第五十四条，以权益结算的股份支付，公司应披露授予日权益工具公允价值的确定方法，等待期内每个资产负债表日可行权权益工具数量的确定依据。本期估计与上期估计有重要差异的，应说明原因。
处罚案例
上市公司存在职工薪酬核算不准确的情况，以前年度将当年年终奖金于下一年度发放时才计入成本，费用存在跨期，不符合权责发生制原则，导致财务报表错报。上市公司进行前期会计差错更正并对相关涉及的定期报告进行更正。
因上述并其他信息披露不准确事项，上市公司、时任董事长、总经理、财务总监被交易所予以监管警示。
根据企业会计准则的相关规定，会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。根据权责发生制基础要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表。
本案例中，虽然年终奖的支付是在下一年度，但是是因为当年生产经营活动而发生的，为了能够更加真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果，根据《企业会计准则——基本准则》，应当计入当年。实践中，公司在年终结账时，除了薪酬可能有跨期计提，大额的员工暂支款中也可能存在为了当年业务发生但未及时走完报销流程等导致费用跨期的情形，上市公司要额外关注。
处罚案例
上市公司收到政府为鼓励生猪养殖企业扩大规模的专项增产保供奖励资金，依据政府下发的政策文件和资金拨付凭证，认为此类政府补助资金属于产能或资产建设完成、种猪引种工作完成后的一次性奖励，因此认定为与收益相关的政府补助，计入了当期“其他收益”；但经自查发现，考虑到公司取得该等奖励资金的前提条件是企业建设了产能或资产、引进了种猪等因素，应当将该等补助资金确认为与资产相关的政府补助，计入“递延收益”。上市公司因此就上述政府补助事项进行会计差错更正并对涉及的定期报告、业绩预告等予以更正。
因上述信息披露不准确事项，上市公司被交易所出具监管函。
根据财务报告规定第十六条第（二十九）款及《关于上市公司执行新企业会计准则有关事项的通知》，上市公司应当披露政府补助的类型及会计处理方法。具体包括：区分与资产相关政府补助和与收益相关政府补助的具体标准，若政府文件未明确规定补助对象，说明将该政府补助划分为与资产相关或与收益相关的判断依据；披露政府补助采用的是总额法还是净额法，如果是总额法，还应披露与政府补助相关的递延收益的摊销方法以及摊销期限的确认方法；政府补助的确认时点。
根据企业会计准则及相关规定，上市公司应当注意区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，指公司取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助，实践中较为常见的是政府针对公司购买特定固定资产或无形资产的财政拨款。虽然与资产相关的政府补助最终也是与收益相关（只是暂时作为递延收益处理，在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时再从递延收益转入当期损益），但判断错误可能导致某一特定期间的损益与实际情况偏差较大。因此公司在面临较复杂的政府补助情形下，应当格外谨慎。
处罚案例
上市公司收购了标的公司45%的股权并成为其第一大股东，根据协议在标的公司董事会中享有2/3席位，基于上述依据判断可以对标的公司进行控制，将标的公司纳入合并报表范围并按成本法核算。后经审慎评估，结合标的公司的实际经营情况，公司认为无法控制标的公司的股东会，不应纳入上市公司合并报表范围内核算，据此将标的公司更正作为合营企业按权益法核算，并对相关涉及的定期报告进行更正。
因上述信息披露不准确事项，上市公司被交易所出具监管函。
根据企业会计准则，合并财务报表应当以控制为基础确定。控制，是指投资方能够通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，且有能力影响可变回报。公司应当结合持股比例、对标的公司董事会等内部权力机构的影响力等，综合考虑相关事实和情况，进行审慎判断。
第三节 管理层讨论与分析
五、报告期内主要经营情况
(三) 资产、负债情况分析
3. 截至报告期末主要资产受限情况
✓适用 □不适用
……
第十节 财务报表
七 合并财务报表项目注释
81、所有权或使用权受到限制的资产
本案例中，在年报的第三节与第十节财务部分均需披露受限制的资产，但出现了受限制的货币资金出现不同金额的错误，上市公司因此进行了更正。
披露年报中编制中需要特别关注数据前后勾稽关系，在实践中，可能需对部分财务数据修改导致有前后多个版本，稍不注意，就可能未能调整所有涉及的项目，从而导致案例中这样针对同一个数据，年报不同的地方披露不同的错误情形。
