8月11日，财政部、税务总局就《中华人民共和国增值税法实施条例 (征求意见稿)》（以下简称为征求意见稿）公开征求意见。

经比对，本次共有10点变化，一起看一下：

条例原文（第二十六条）：

“一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产（以下统称长期资产），对应的进项税额按照以下规定处理：

（二）既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的（以下简称混合用途），原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，同时在混合用途期间，应当根据折旧或者摊销年限，再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。

（三）长期资产在用于允许抵扣进项税额项目和不允许抵扣进项税额项目之间发生用途改变的，按照改变当期的期初净值计算确定允许抵扣和不得抵扣的进项税额” 

变化提示：

• 简化低值资产处理：500万以下资产无需按比例分摊抵扣，直接全额抵扣，减轻中小企业核算负担；

• 强化高值资产监管：500万以上资产需建立“购进全额抵 → 年度分摊调出”新流程，要求企业完善资产用途台账。

在现行的增值税暂行条例、暂行条例实施细则以及财税（2016）36号文相关规定下，混用资产进项税是可以全额抵扣的，比如公司购进楼房，既用于办公、仓储，也用于集体福利（如食堂、宿舍），进项税可以全额抵扣。

只有专用于集体福利等不能抵扣进项税额的项目的固定资产、无形资产、不动产，才不得抵扣。

实务中，也会利用这个条款做一些增值税规划。但在新的实施条例下，规则发生了变化。

混合用途情况下，不超过500万的，还执行原来的规定；超过500万的，一开始可以全额抵扣，但是，使用期间要进行分摊，对应集体福利等项目的进项税根据折旧和摊销情况逐年转出，显示出国家对于政策的收紧，因为对于单项长期资产来讲，500万元的标准并不高，需要引起企业的关注。

条例原文（第二十三条）：

“一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算当期不得抵扣的进项税额：

当期不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+当期免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。”

主要变化：

改变了原税务机关主导的清算模式，企业需建立进项税分摊台账和年度主动调整机制，税务管理成本势必有所增加。

条例原文（第二十条）：

“纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣” 。

变化提示：

• 从原仅禁止“贷款利息”抵扣，扩展至关联服务费用（如顾问费、手续费），填补税收漏洞；

• 企业融资综合成本上升，需重新评估贷款结构及费用定价策略。

在《增值税法》正式发布后大家发现在第二十二条纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣的条款删掉了之前的“贷款服务”，因此大家普遍比较乐观的推测购进贷款服务可以抵扣进项税额，不过从目前公布的实施条例（征求意见稿）中可以明确的看出大家的预测有误，实施条例（征求意见稿）使用了《增值税法》中的兜底授权条款“国务院规定的其他不得抵扣的进项税额”，对于贷款服务的进项税额依然不允许抵扣。

条例原文（第四条）：

“增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：

“（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的除外；

（二）境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

（三）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。”

条例原文（第九条）：

“境内单位和个人跨境销售下列服务、无形资产，税率为零：

（一）向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务；

（二）向境外单位转让的完全在境外消费的技术；

（三）国际运输服务、航天运输服务、对外加工修理修配服务。”

变化提示：

• 明确将“境内关联性”作为判定标准，阻断跨境企业通过合同拆分规避税负的行为；

• 离岸服务外包、航天运输等新增零税率项目，利好合规的跨境服务商。

本次实施条例（征求意见稿）明确提出“在境外现场消费的服务”不属于我国增值税征收范围，反之就是我国增值税征收范围。比如，某境外的律师事务所远程向中国企业提供法律咨询服务，无律师入境国内，但是这个法律服务我们不是在境外现场消费的。所以，支付给该境外律师事务所的咨询费需要代扣代缴增值税。

条例原文（第七条）：

“自然人属于小规模纳税人。行政单位、军事单位、不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的其他非企业单位，可以选择成为小规模纳税人” 。

主要变化：

• 明确自然人属于小规模纳税人，可以直接适用小规模纳税人的相关优惠政策；

• 赋予行政单位、军事单位等纳税人身份选择权，降低非经营性机构税务合规成本。

条例新增（第三十五条）：

“纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额，或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的，不得享受该项税收优惠，已享受增值税优惠的，由税务机关追回不得享受优惠期间相应的税款；构成逃税的，按照有关规定予以处理。”

主要变化：

• 要求企业建立优惠项目独立核算机制，医疗、教育、养老等行业需注意新定义边界（如美容机构排除在医疗免税外）；

• 违规享受优惠从“限期改正”升级为“直接追缴”，法律风险显著提高。

条例原文（第五十六条）：

“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。法律对查处上述行为另有规定的，从其规定。”

《增值税法》第二十条原文：

“销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。”

主要变化：

实施条例（征求意见稿）的反避税规定明显更加积极和全面，将常见的业务拆分、化整为零等避税行为纳入规制范围。在“以数治税”背景下，依托金税四期的智能监测能力，该条款将成税务机关核心执法依据。

“混合销售”中“主要业务”的判断强调交易实质，实际征管中判断难度较大：

条例原文（第十条）：

“增值税法第十三条按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：

（一）一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。

（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。”

《增值税法》第十三条原文：

“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”

主要变化：

目前现行的增值税暂行条例、暂行条例实施细则以及财税（2016）36号文相关规定下，混合销售行为我们可能看营业范围，可能看税务登记，可能看销售额占比。这次实施条例（征求意见稿）需要回归到交易实质，去看主附关系，看交易的实质和目的，即使附属业务的价值再高，也不改变主要业务的判定。但实际征管中的判断难度较大，实务中落地执行或许还需要更为详细的、可操作的判断思路。

条例原文（第二十二条）：

“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。”

主要变化：

关注“非应税交易”概念，考虑不征税收入业务抵扣的规则变化。

条例原文（第三十八条）：

“单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起 按照一般计税方法计算缴纳增值税。

小规模纳税人符合增值税法第九条第二款规定的情形的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自办理登记的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。增值税法第九条第二款所称会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。”

主要变化：

自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。客观上，要求转登记当期就要关注抵扣事宜，而且，更重要的是牵扯到补税事宜。

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