本文由天职国际会计师事务所专业研究委员会成员撰写
一、修订背景
（一）国际财务报告准则下合并相关准则的修订历程
2011年5月，IASB发布了合并相关的3项新准则和2项修订准则。
其中，3项新准则是：
《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS 10）。它替代了原《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》[IAS 27(2008)]和《解释公告第12号——合并：特殊目的主体》（SIC-12）；
《国际财务报告准则第11号——合营安排》（IFRS 11）。它取代了原《国际会计准则第31号——合营中的权益》[IAS 31(2005)]和《解释公告第13号——共同控制主体：合营方的非货币性捐赠》（SIC-13）；
《国际财务报告准则第12号——其他主体中权益的披露》（IFRS 12）。它规范了子公司、合营安排、联营和未合并结构化主体的披露要求。
2项修订的准则是：
《国际会计准则第27号——单独财务报表》[IAS 27（2011）]。它修订了原《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》，将合并财务报表的相关规定转入IFRS 10，IAS 27（2011）仅规范单独财务报表。
《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》[IAS 28（2011）]。它修订了原《国际会计准则第28号——联营中的投资》，统一对适用权益法的联营和合营会计处理进行规范。
以上5项准则的生效日期均为2013年1月1日之后开始的会计年度，允许提前采用。
五项准则是IASB议事日程中“合并项目”、“合营项目”的成果，其中，IFRS 10、IFRS 12、IAS 27（2011）对应“合并项目”，IFRS 11、IAS 28（2011）则对应“合营项目”。其中，合并项目分为两个部分：合并和披露；投资主体。
1.合并和披露
2003年6月，IASB将合并项目纳入议事日程。IASB制定IFRS 10的目标，是确定统一的合并基础，并针对实务中难以评估控制而形成差异的各种情形。例如，主体在以下情况应用控制概念时存在差异：
（1）投资者控制了被投资者但未拥有多数表决权（并且表决权明确是控制的基础）的情况。
（2）涉及特殊目的主体（在《解释公告第 12 号》中使用了“经济实质”概念）的情形中。
（3）涉及代理关系的情况。
（4）涉及保护性权利的情况。
此外，金融危机也突显出需要对SPE相关的报告进行更加充分的披露。因此，合并项目旨在修订控制的定义，对所有类型的主体制定相同的控制条件，以及增强合并和非合并主体的披露。
2008年12月，理事会发布了一项征求意见稿：《ED 10——合并财务报表》（ED 10），征求意见截止日为2009年3月20日。2009年10月，IASB和FASB决定联合推进各自的合并项目。IASB于2011年5月12日正式发布了其合并和披露准则：IFRS 10、IFRS 12。2011年1月，FASB决定，暂时不改变表决权利益主体（voting interest entities）相关的合并要求，转而修订可变利益主体（variable interest entities，VIE）相关的合并要求，并以评价决策者是委托人还是代理人为主要标准。
2.投资主体
原IAS 27要求，一个投资主体应当合并其控制的所有主体。ED 10并未提议变更该合并要求的范围，但是，一些ED 10的反馈意见者提议考虑是否存在豁免的投资主体。为回应这些提议，2010年2月，IASB联合FASB开始了定义投资主体的项目。2011年8月25日，双方发布了关于该项目的征求意见稿。最终，正式稿《投资主体（对IFRS 10、IFRS 11及IFRS12的修订）》于2012年10月发布。
该修订新增了“投资主体”的定义，并豁免了投资主体对特定主体的合并要求。该修订要求投资主体在其合并和单独财务报表中，根据《IFRS 9——金融工具》对其子公司以公允价值计量且其变动计入当期损益。同时，也在IFRS12和IAS 27中新增了投资主体相关的披露要求。该修订自2014年1月1日或之后开始的完整会计年度开始采用该修订，允许提前采用。
（二）《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）的修订历程
2011年，IFRS 10发布后，财政部会计司即成立合并财务报表准则项目组，全面研究我国合并财务报表的相关问题。2012年4月底，项目组草拟完成了我国合并财务报表准则的讨论稿，并开始小范围内征求意见。5月至6月，向部分证券监管机构、会计师事务所和企业征求意见，并赴企业、会计师事务所进行实地调研。在充分吸收各方意见的基础上，对讨论稿进行了多次修改和完善，并于7月至8月向财政部会计准则委员会委员征求意见。在上述工作的基础上，项目组草拟完成了《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）（征求意见稿）》。
2014年2月17日，财政部以“财会[2014]10号”文件正式发布修订完成的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33（2014）），该准则自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。2006年2月15日发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33（2006）同时废止。
二、修订概要
新修订的CAS 33（2014），基本与IFRS10趋同，主要包括以下变动：
（一）引入对投资性主体的编报豁免
对于投资性主体，只应将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
（二）重新修订控制定义
新的控制定义，在原定义的基础上，增加了风险和报酬的承担要求，即：能够通过参与被投资方，承担或享有其可变回报。同时，CAS 33（2014）为是否满足控制定义各要素提供了更加详尽的指引。
（三）引入实质性权利和保护性权利的概念
CAS33（2014）明确，投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利，并为实质性权利的判断提供了指引。
（四）引入主要责任人和代理人的概念
CAS33（2014）明确，拥有决策权的投资方在判断是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人（即，实际决策人）的身份进行还是以代理人的身份进行，并为二者的判断提供了指引。
（五）对合并程序的修订
CAS33（2014）不再强调以权益法模拟调整后再进行合并抵销，并引入了IFRS 10中以成本法为基础的合并程序。值得注意的是，CAS 33（2014）强调，集团内交易未实现损益应当根据交易类型向少数股东进行相应分配并抵销，这是“主体观”的一个体现。此外，CAS 33（2014）强调，合并报表程序不仅包括简单的加总、抵销，还应当对特定交易进行“视角差异调整”。
（六）整合准则解释等文件的相关规定
CAS33（2014）将准则解释等文件中引入的特殊交易处理纳入范围，单独成章，包括购买子公司少数股东权益、多次交易分步实现非同一控制下企业合并、在不丧失控制权的情况下处置子公司的部分股权、处置部分股权导致丧失控制权，以及“一揽子交易”的判断指引等。
（七）披露
CAS33（2014）不再涉及披露要求，合并财务报表相关披露由《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》规范。
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