会计准则内在逻辑介绍
（50-12）
权益法：“单行合并”
还是“计量基础”？（一）
一、概述
权益法，是对联营和合营企业中的投资采用的会计处理方法。它的很多程序和理念与逐项合并子公司财务报表项目的“完全合并法”类似，因此，很多人将权益法称为“单行合并”。但是，权益法本身也存在一些计量方法的特性，也有观点将其视为一种“计量基础”。但是，一方面，在对一个主体的控制判断、商誉减值测试等处理中并未承认权益法的合并地位；另一方面，在基本准则中，也并未将权益法作为一种计量属性。关于权益法的本质，到底是“单行合并”还是“计量基础”，各界一直在讨论，目前并没有最终定论，这也造成对某些交易和事项的会计处理理解不一致。同时，与法律认定等存在的矛盾，也使有人质疑权益法所提供的信息是否有用。
二、权益法的不同理解及体现
权益法，是指投资最初以成本确认，后续根据投资后享有的被投资方净资产份额的变动对其进行调整的会计方法。投资者的损益包括其在被投资者的损益中的份额，投资者的其他综合收益包括其在被投资者的其他综合收益中的份额。在2014年修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，被投资方除损益、其他综合收益和分配以外的其他净资产变动，应直接计入投资方的所有者权益（资本公积——其他资本公积）。权益法处理的结果是，投资方资产负债表中的一个项目（长期股权投资、资本公积），以及利润表中的一个项目（投资收益、其他综合收益），分别代表了被投资方的整张资产负债表和利润表。在权益法的具体应用程序中，存在着与完全合并法类似的某些处理，同时，也存在着与计量属性类似的理念。
（一）单行合并的体现
权益法的核算目标，是将投资方和享有被投资方的份额视为一个主体，提供投资方对被投资方的投资，以及该投资的回报相关的信息，同时还包括其享有或承担的权利和义务，以及该权利和义务的变动相关的信息，这和合并财务报表的目标类似。合并财务报表的目标，是将母公司、子公司、少数股东视为一个主体，提供母公司、少数股东享有或承担子公司的权利和义务，以及该权利和义务的变动相关的信息。因此，权益法的很多程序与完全合并法类似，体现了“单行合并”的特征。
1.对初始投资成本的调整
在权益法下，对初始投资成本的调整，类似于非同一控制下企业合并所采用的“收购法”的处理。权益法规定，初始投资成本与享有被投资方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当分别进行会计处理：
（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
对于非同一控制下企业合并取得的子公司，“收购法”规定，收购方应当确认购买日的商誉，并按照下列（1）项超过（2） 项后的部分计量:
（1）下列项目的合计额:
①以收购日的公允价值计量的支付对价；
②非控制性权益（少数股东权益）的金额；
③在分步实现的企业合并中，收购方先前持有的被收购方权益在收购日的公允价值。
（2）所取得的可辨认资产及承担的负债在收购日金额的净值。
当上述（1）小于（2）时，属于收购子公司获得的廉价购买利得，应当计入收购日的当期损益。
根据上述规定可见，权益法对初始投资成本的调整，实质上类似于收购法下对商誉或廉价购买利得的确认过程。差别在于权益法下未单独将商誉确认为一项资产，而是包含在长期股权投资成本中。在该处理程序中，权益法是将获得一项对联营和合营企业的长期股权投资，视为获得了一组净资产。将投资成本与所获得净资产进行比较，相应调整投资成本，实质上是对所获得净资产的合并，而不是对投资资产内在价值的计量。因此，权益法下对初始投资成本的调整程序，体现了“单行合并”的特征。
2.顺流、逆流交易未实现损益抵销
权益法规定，投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。该处理程序的实质是将投资方与联营和合营企业视为一个主体，在该主体范围内发生的未实现内部交易损益，与母子公司之间发生的未实现损益一样，均需要进行抵销处理。因此，权益法下顺流、逆流交易未实现损益的处理，也体现了“单行合并”的特征。
在我国准则下，权益法下顺流、逆流交易未实现损益，在个别财务报表和合并财务报表的处理，也体现了完全合并法下对相同交易不同视角差异调整的理念。具体的，在个别财务报表层面，由于投资方与被投资方属于各自独立的法人主体，因此，在抵销顺流、逆流交易未实现损益时，投资方仅通过“长期股权投资”和“投资收益”两个科目进行抵销，不影响其他相关资产、负债在个别财务报表中的账面价值。当投资方存在其他子公司，需要编制合并财务报表时，则需要以投资方和被投资方组成的主体为视角，将个别财务报表层面抵销的“长期股权投资”或“投资收益”金额，还原为对内部交易影响的相关资产、负债、收入、费用科目的直接抵销。
3.被投资方净资产变动的处理
2014年发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，权益法下，投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。实务中，比较常见的被投资方其他净资产变动包括：被投资方股本的变动，如被投资方向第三方发行额外的股本，或者向第三方回购自身股份；被投资方其他权益的变动，如被投资方发生以权益结算的股份支付等。上述规定与国际会计准则理事会于2012年发布的征求意见稿《ED/2012/3——权益法：享有被投资方其他净资产变动的份额（对国际会计准则第28号的修订建议）》的提议一致，但国际准则下的处理最终没有通过理事会的集体表决，目前属于我国准则特有的规定。
权益法下，将被投资方除损益、其他综合收益和利润分配以外的其他净资产变动，直接计入投资方的所有者权益，其理论依据之一，是将权益法视为“单行合并”。权益法属于单行合并而不是计量基础，就需要采用与针对子公司的完全合并法类似的处理。在完全合并法下，被投资方的损益、其他综合收益及其他净资产变动，被逐项并入合并主体的对应项目。与之类似，在权益法下，被投资方实现的当期损益，计入投资方的“投资收益”；被投资方实现的其他综合收益，也计入投资方的“其他综合收益”。依次类推，被投资方向第三方股东增资等交易，属于被投资方所有者权益项目的变动，相应的也直接计入投资方的所有者权益项目中。
4.投资方与被投资方买卖构成业务的净资产的处理
2014年财政部发布的《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》中，与国际会计准则理事会于2014年9月11日发布的《投资企业与其联营或合营企业之间的资产出售或投入》一致，对权益法下投资方与被投资方买卖构成业务的净资产的处理进行了澄清。根据该规定，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，有关会计处理如下：
①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按企业合并的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。
②投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务而取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。
在上述规定中，将收购法中的“业务”概念，引入到权益法处理中，统一了企业合并、合并财务报表的相关规定与权益法的应用程序，进一步体现了权益法属于“单行合并”的理念。对于权益法下投资方与被投资方买卖资产的交易，当标的资产不构成业务时，按权益法的处理原则，投资方按持股比例享有的损益份额，属于内部交易损益，应当进行抵销，即，投资方仅确认其他投资方享有的交易相关利得或损失。当标的资产构成业务时，权益法下的会计处理，也采用了收购法下的处理原则，即，包含了商誉和廉价购买利得的确认过程，同时，投资方也全额确认了交易相关的利得或损失。
（二）计量基础的体现
权益法通常又被称为长期股权投资的一种后续计量方法，是对联营和合营企业中的投资价值的计量，所以，权益法的一些程序又体现了其作为“计量基础”的特征。
1. 被投资方超额亏损的处理
权益法下，投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。与完全合并法下对子公司全部亏损均进行体现的处理不同，权益法下，对于被投资方超额亏损，仅以投资成本为限，这体现了权益法作为“计量基础”的特征。当一项投资资产价值变为负数，则不再满足资产定义，而是变为一项负债。在相关法律法规下，投资方仅以投资额为限承担亏损。因此，权益法下，遵循了一般资产计量的原则，并未完全将被投资方的亏损纳入“合并”。
2. 长期股权投资减值损失的处理
权益法下，对于长期股权投资的减值测试，与一般资产的减值测试一致，需要考虑该投资资产的可收回金额，即公允价值减处置费用与预计未来现金流量现值。在对联营和合营企业投资的可收回金额进行估计时，该投资被视为一项主体所控制的单独资产，整体属于一项计量单元，而不是作为主体控制的一组资产、负债的组合。因此，对联营和合营企业投资的减值损失，也不需要分摊到被投资方的各项资产中。此外，在权益法下，对于初始投资成本中的内含商誉，在减值测试中，也不需要像完全合并法下形成的商誉一样，单独作为一项资产进行测试，并单独分摊减值损失。对联营和合营企业的投资的此类减值测试原则，体现了权益法属于“计量基础”的特征。
本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
【天职研究】会计准则内在逻辑介绍（摘自天职准则数据库）资料已更新，文章目录如下：
回复 01 查阅 资产负债表观和利润表观
回复 02 查阅 受托责任观与决策有用观
回复 03 查阅 控制模型与风险报酬模型（上）
回复 04 查阅 控制模型与风险报酬模型（下）
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