会计准则内在逻辑介绍
（50-5）
受托责任观和决策有用观（二）
四、美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告第1号》
1973年，美国财务会计准则委员会在会计原则委员会的基础上组建成立，并开始着手制定其会计准则的概念框架，其中，财务报告的目标是其首先需要考虑的内容。如前所述，特鲁布拉德报告已经为委员会的工作打下了基础。1974年6月，美国财务会计准则委员会发布了关于财务报告概念框架的讨论函——《会计和报告的概念框架：对财务报表目标研究组报告的考虑》，并逐步发布了《商业企业财务报表目标的初步结论》等文件。1978年，美国财务会计准则委员会正式发布了《财务会计概念公告第1号——商业企业财务报告的目标》。
（一）目标的环境背景
《财务会计概念公告第1号》第一部分从五个方面讨论了定义财务报告目标的环境背景。
1.财务报表和财务报告的概念
《财务会计概念公告第1号》将所定义的目标从“财务报表的目标”扩大为“财务报告的目标”。尽管财务报告和财务报表的目标实质上是一致的，但是，某些有用的信息，不能仅通过财务报表来提供，还需要整个财务报告来提供。财务报告不仅包括财务报表，还包括可以直接或间接传递会计系统所提供信息的其他资料，这些信息是关于公司的资源、义务、盈利等情况。财务报告包括各种形式，例如，公司年度报告、招股说明书、年度报告文件等属于向外部传递财务和非财务信息的财务报告；新闻公告、管理层预测，或者其他描述其计划和预期的资料，也可能属于向外部传递非财务信息的财务报告。
2.目标的环境背景
《财务会计概念公告第1号》指出，财务报告本身并不是目的，它是为了提供有助于作出商业和经济决策的信息，这些决策是指通过组织商业和经济活动而作出使用稀缺资源的合理选择。财务报告的目标很大程度上取决于其意图提供的使用者的需求，而这些需求反过来又取决于使用者所涉及的经济活动和决策的性质。因此，财务报告的目标受到经济、法律、政策，以及社会环境的影响。如果在决策时获得了能够反映商业企业的责任和业绩相关的信息，以利于评价资源投入活动及其预期的回报、成本和风险，则个体、公司、市场，以及政府对稀缺资源分配的有效性，将得到改善。财务报告的功能，是提供信息，以有助于经济决策者作出向企业投资、借款相关的决策。
3.信息的特征和限制
《财务会计概念公告第1号》讨论了财务报告信息存在的固有限制。首先，财务信息，在很大程度上是基于单个商业企业已经发生的交易或事项所产生的财务后果的计量，计量将产生一定的成本。财务报告提供的信息，会产生提供或使用成本，提供信息预期产生的效益，至少应当等于所发生的成本。即财务报告信息受到报告成本和效益的限制。其次，财务报告信息主要是财务性质的，一般以货币单位表示。但是，某些信息并不一定能够通过定量来传递，而需要描述性质。财务信息通常受限于以货币单位计量的要求，或者受限于固有程序。此外，财务报告提供的信息，大部分反映的是已经发生的交易或事项所产生的财务结果。管理层可能需要传递其计划和方案相关的信息，但财务报表报告的却是历史的。但是，关于过去的信息，可以通过推测过去和未来的关系，对预测未来产生影响。
4.潜在使用者及其偏好
《财务会计概念公告第1号》提出，财务报告的潜在使用者可能包括潜在的投资者、贷款方、供应商、客户、雇员，以及其他对企业感兴趣的组织。除管理层之外，这些现有和潜在的使用者统称为外部使用者。他们大部分关注的是企业产生现金流量的能力，因为其决策与预期现金流量的金额、时点和不确定性相关。
5.外部财务报告的一般目的
《财务会计概念公告第1号》指出，财务报告具有内部和外部两个方面，该公告的目的是为商业企业编制的通用目的外部财务报告设定目标。该公告进一步解释，管理层虽然属于企业内部人员，但也是外部财务报告的主要使用者之一，因为管理层也像外部使用者一样，关注企业资产、负债、盈利等要素相关的信息。不同的是，管理层在外部财务报告的主要角色，是向其他使用者传递信息。公告强调，投资者和贷款方及其顾问是最有代表性的财务报告使用者。因为他们的决策和信息需求超过其他外部组织，其决策显著影响经济资源的分配。此外，满足投资者和贷款方需求的信息，一般也满足其他报告使用者的需求。
（二）财务报告的目标
特鲁布拉德报告从12个方面构建了财务报表的目标，在其基础上，《财务会计概念公告第1号》从3个方面归纳了财务报告的目标。
1.有助于投资和贷款决策的信息
《财务会计概念公告第1号》定义的第一个财务报告目标是：“财务报告应当提供有助于现有和潜在投资者和贷款方及其他使用者作出合理投资、贷款和类似决策的信息”。该目标反映的是财务报告的决策有用性，属于“决策有用观”的基本理论。该目标明确了财务报告的基本功能，是为报告使用者作出决策服务。
如前所述，《财务会计概念公告第1号》认定的财务报告的外部使用者包括：现有和潜在的投资者、贷款方、供应商、客户、雇员，以及其他对企业感兴趣的组织。但是，投资者和贷款方是主要的财务报告使用者。公告中所称的投资者，包括公司权益证券和债务证券的投资者。贷款方，包括持有债权的商品和服务供应商，具有要求权的客户和雇员、租赁机构、个人出租商，以及债券持有者。法律上的债券持有者有可能属于投资者，也可能属于贷款方，需要根据其经济实质进行区分。此外，投资者和贷款方也包括证券分析师和顾问、中间商、律师、监管机构，以及其他对企业感兴趣的组织。
同时，《财务会计概念公告第1号》在该目标下强调，对于那些具备一定程度商业和经济活动知识，并且愿意通过合理勤勉了解信息的决策者，这些信息应当具有可理解性。财务信息是一项工具，和其他大部分工具一样，不能直接有助于那些不能或不愿使用，或者误用这些信息的使用者。财务报告提供的信息，应当面向所有具备合理学习意愿的非专业和专业人士。为达到财务信息的可理解性，将会产生报告成本。成本和效益之间的关系，可能表明信息所面向的对象是不适当的。但是，财务报告不能仅仅因为某些使用者难以理解或不采用，而将具有相关性的信息剔除。
2.有助于评价预期现金流量的信息
《财务会计概念公告第1号》定义的第二个财务报告目标是：“财务报告应当提供有助于现有和潜在投资者和贷款方及其他使用者评价预期现金流量的金额、时点和不确定性，其形式包括通过债券和贷款的出售、赎回，或持有至到期产生的股利或利息。”对于现有和潜在的外部财务报告使用者，其关注的是企业产生现金流量的能力，这些能力是与其作出决策直接相关的，因此，财务报告所提供信息的基本质量要求，是与评价企业预期现金流量的金额、时点和不确定性相关的信息。
评价现金流量的基本方法，是测试其回报是否超过（或少于）其投入的成本。成功的投资者和贷款方，不仅是收回与其投资本金相当的回报，还要收回与其承担的投资（现金、商品或服务）风险相当的回报。此外，投资、贷款及类似决策，一般涉及当前现金和未来现金的选择。投资者、贷款方和其他方需要相关信息来帮助他们作出合理预期。对于通过投资非现金资源赚取现金的活动，需要测试该经营活动在较长期间内产生的现金回报，是否超过了其投入。此时，现金回报不仅受到企业内部经营管理的影响，也受到其他市场因素的影响。
3.有关企业资源、要求权及其变动的信息
《财务会计概念公告第1号》定义的第三个财务报告目标是：“财务报告应当提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权，以及由于交易、事项和环境导致的资源和要求权的变动相关的信息。”其中，对资源的要求权，是指企业向其他主体和所有者交付资源的义务。根据该目标，财务报告的主要报告对象是企业所享有和承担的经济资源及其要求权，也就是企业的资产和负债。而资源和要求权的变动，即企业的经营业绩。因此，该目标也体现了“资产负债表观”下的财务报告偏好。
《财务会计概念公告第1号》指出，企业经济资源、义务和所有者权益相关的信息，有助于投资者、贷款方和其他方识别企业的财务优势和劣势，并评价企业的流动性和偿债能力。这些信息也为投资者、贷款方和其他方评价企业在一个期间内的经营业绩提供了基础。此外，它们也直接表明了某些资源及相关义务的潜在现金流量。
《财务会计概念公告第1号》强调，财务报告的主要焦点是通过利润及其组成部分的计量反映有关企业业绩的信息。对企业现金产出能力的关注，是建立在企业的盈利能力相关信息基础上的，而不是直接关注其实际现金流量。企业在某一期间内实际收到或支付的现金，并不能充分表明企业的经营业绩是否是成功的。因此，以权责发生制计量的公司利润及其组成部分，可以更好的表明企业的经营业绩。根据权责发生制编制的财务报表，不仅告诉使用者过去发生的、关系到现金收付的交易，而且告诉他们未来支付现金的义务和代表未来将要收到现金的资源。因此，这些财务报表提供在经济决策中对使用者最为有用的关于过去发生的交易和其他事项的信息。
《财务会计概念公告第1号》提出了“资本性交易”的概念，并将其与企业正常经营交易相区分，对此后的财务报表列报方法建立了重要的理论基础。该公告指出，财务报告应当提供企业如何获得和支付现金，借入和偿还的借款，资本性交易，以及其他可能影响企业流动性和偿债能力的事项相关的信息。其中，资本性交易包括企业向所有者分配的现金股利和其他资源。有关利润及经济资源、义务和所有者权益的信息，也可能有助于评价企业的流动性和偿债能力。
《财务会计概念公告第1号》也包含了“受托责任观”下财务报告目标的基本理论，但是，它仅作为第三个财务报告目标的补充，其地位已显著低于“决策有用观”。该公告指出，财务报告应当提供企业管理层如何通过使用所有者（股东）交托的企业资源，以履行其受托责任相关的信息。企业管理层负有定期向其所有者解释的责任，该责任不仅是作为公司资源的监管和保管者身份的责任，还包括他们在不利经济环境下，有效率和有效益的使用了这些资源的责任。盈利信息通常关注于评价管理层的受托责任。管理层、所有者和其他方通过企业的经营业绩和利润，来评价管理层是否履行了其受托责任。某一期间内的盈利信息，既能有助于报告使用者的决策需求，也能满足其评价管理层受托责任的需求。
五、国际会计准则委员会的《编报财务报表的框架》（1989）
1988年5月，国际会计准则委员会（IASC，国际会计准则理事会的前身）发布了一项征求意见稿：《编报财务报表的框架》，并于1989年9月发布了正式稿。2001年改组成立的国际会计准则理事会（IASB）也继续采用了该《框架》。《编报财务报表的框架》（1989）中所定义的“编报财务报表的目标”，很大程度上来源于美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告第1号》。
《编报财务报表的框架》（1989）明确：“财务报表的目标，是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”该目标与《财务会计概念公告第1号》的第一个目标类似，反映了“决策有用观”的基本理论。此外，《框架》（1989）进一步强调：“财务报表还反映管理层对交托给它的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估管理层的受托责任或经管责任，是为了能够作出经济决策。” 可见，《框架》（1989）的财务报表目标，也包含了“决策有用观”和“受托责任观”的基本理论，二者的地位也与《财务会计概念公告第1号》类似。
值得注意的是，我国现行《企业会计准则——基本准则》所定义的财务会计报告的目标，“是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。”该目标综合了《框架》（1989）的内容，并将“反映管理层受托责任履行情况”在基本定义中直接提及，因此，在我国现行准则下，是将“受托责任观”和“决策有用观”视为具有同等重要的地位，这是由我国《企业会计准则》具有监管作用的特点所决定的。监管方需要关注企业管理层的受托责任履行情况，其信息需求偏向于对过去事项的证实价值，从而，在对信息的质量特征选择时，“可靠性”的地位也高于“相关性”。
与《财务会计概念公告第1号》类似，《编报财务报表的框架》（1989）所指的财务报表使用者包括：现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机构和公众。不同的是，《框架》（1989）指出，“由于投资者是主体风险资本的提供者，提供满足他们需要的财务报表，也可以满足财务报表所能够满足的其他使用者的大部分需求”。也就是说，其识别的财务报表主要使用者，是投资者，而未提及贷款人。此外，《框架》（1989）认为，管理层是企业财务报表的首要责任人，而不是财务报表的使用者之一。
对于决策相关的信息，《编报财务报表的框架》（1989）强调，“财务报表使用者的经济决策，要求评估主体产生现金和现金等价物的能力及其产生的时间和不确定性。”可见，与《财务会计概念公告第1号》相同，其对财务信息的基本质量要求，也是与企业产生现金流量的能力相关。
《编报财务报表的框架》（1989）指出，“如果使用者得到的信息着重于主体的财务状况、经营成果和财务状况的变动，他们就能更好地评估这种产生现金和现金等价物的能力。”相较而言，《财务会计概念公告第1号》中的“经济资源和要求权及其变动”，更偏向于以经济本质来描述财务报告的对象，而《框架》（1989）的“财务状况、经营成果和财务状况的变动”，则偏向于以财务概念来描述财务报告的对象。但是，《框架》（1989）进一步解释：“主体的财务状况受到主体控制的资源、主体的资金结构、变现能力和偿债能力以及主体适应其所处环境变化的能力的影响。”“关于主体的经营业绩尤其是获利能力的信息，是评估主体今后有可能控制的经济资源的潜在变动所需要的。”也就是说，《框架》（1989）中的“财务状况”其经济本质是“经济资源”，“经营业绩”的经济本质则是“经济资源的变动”，不同的是，《框架》（1989）并未明确提及“要求权”的经济和财务概念。
本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
