2015企业所得税汇算清缴那些事儿
（50—22）
填报实务篇：A105080
资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表
1.本附表行次共包含6大部分，其中，第1行至第7行为固定资产折旧纳税调整事项；第8行至第10行为生产性生物资产折旧纳税调整事项；第11行至第18行为无形资产摊销纳税调整事项；第19行至第24行为长期待摊费用纳税调整明细；第25行为油气勘探投资纳税调整事项；第26行为油气开发投资纳税调整事项。本附表列次分为3部分，其中，第1列至第3列为第一部分“账载金额”；第4列至第8列为第二部分“税收金额”；第9列第至第10列为第三部分“纳税调整”。
2.本附表用于填报纳税人资产折旧、摊销情况，及会计处理与税法规定不一致，需要进行纳税调整的项目和金额。
详情请参见《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)》（国家税务总局公告2014年第63号）
1. 固定资产会计准则与税法差异分析
（1）固定资产计税基础与初始计量
《企业所得税法实施条例》对企业固定资产取得时的计税基础有明确的规定，具体要求如下：
①外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
②自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
③融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
④盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
⑤通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
⑥改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
《企业会计准则第4号-固定资产》中对固定资产入账价值也有专门的规定：
①固定资产应当按照成本进行初始计量。
②外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
③自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
④投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
⑤非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第21号——租赁》确定。
通过分析上述对固定资产入账价值与计税基础的确认可以得知，在不存在特殊事项的情况下，企业取得固定资产的计税基础与入账价值一般不存在差异。
（2）固定资产后续计量的会计处理与税法差异
①固定资产折旧会计处理与税务处理
固定资产折旧会计处理与税务处理的主要的差异包括折旧范围、折旧年限、折旧方法等几方面。这种差异既可能是未来应纳税暂时性差异，也可能是未来可抵扣暂时性差异，而该差异最终通过固定资产折旧纳税调整加以解决。
A.折旧范围的差异。
《企业会计准则第4号-固定资产》规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。而《企业所得税法》第十一条规定：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地。
用不征税收入购置的固定资产的计税基础为零，所以在持有期间计提的折旧以及处置时，均不得在税前扣除。
B.折旧年限的差异。
《企业会计准则第4号-固定资产》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命和预计净残值已经确定，不得随意变更。而在税务方面，《企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
房屋、建筑物，为20年；
飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
电子设备，为3年。
《企业所得税法》第三十二条及《企业所得税法实施条例》第九十八条规定，下列固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
(一)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
有关固定资产加速折旧的涉税处理详见下期“A105081固定资产加速折旧、扣除明细表”。
C.折旧方法的差异。
《企业会计准则第4号-固定资产》规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。固定资产的折旧方法已经确定，不得随意变更。而在所得税处理上，除税法特别规定允许加速折旧或一次性折旧的固定资产外，一律采用直线法计算折旧扣除；税法规定的加速折旧只能采用双倍余额递减法或年数总和法计算，采取加速折旧计算方法的企业不得缩短折旧年限。
②固定资产后续支出的会计处理与税务处理
固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。
另外，《企业所得税法实施条例》中也规定，除上述第（一）项和第（二）项规定的支出外的固定资产改扩建支出，需要以改扩建过程中发生的改建支出增加计税基础。
2.生物资产准则与税法差异分析
（1）生物资产初始计量的账面金额与计税基础
①企业取得生物资产的初始计量
《企业会计准则第5号-生物资产》中规定，企业取得生物资产应按照成本进行初始计量。
②企业取得生物资产计税基础
《企业所得税法实施条例》中规定，外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
（2）生物资产后续计量的会计处理及税务处理
①生产性生物资产折旧、摊销的会计处理及税务处理
《企业会计准则第5号-生物资产》规定一般采用历史成本对生物资产进行后续计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。
《企业所得税法实施条例》第六十三条、六十四条规定：“生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。”
“生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产，为10年；畜类生产性生物资产，为3年。”
3. 无形资产准则与税法差异分析
（1）无形资产初始计量与计税基础的差异
《企业会计准则第6号-无形资产》规定，无形资产应当按照成本进行初始计量。
企业取得外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
企业自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
企业通过投资者投入取得无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
《企业所得税实施条例》对无形资产计税基础的确定方法做出明确的规定：
外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
虽然《企业会计准则》和《企业所得税法实施条例》中对无形资产计量价值的描述不同，但是没有本质的区别，如果不存在特殊情况，无形资产的初始计量成本与计税基础是一致的。
（2）商誉的会计处理及税务处理
由于商誉不可辨认，不符合《企业会计准则》关于无形资产的定义，因此，会计上将商誉从无形资产中独立出去，作为一项独立的特殊资产处理。
在税务方面，税法仍将商誉作为一项无形资产处理。由于商誉是指合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，因此，无论是应税合并，还是免税合并，其商誉的计税基础均以实际成本确定，与初始会计成本一致。《企业所得税法实施条例》第六十七条第四款规定：“外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。”
（3）无形资产后续计量的会计处理及税务处理
①无形资产摊销的会计处理及税务处理
《企业会计准则》规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
《企业所得税法实施条例》第六十七条支出，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
对于使用寿命确定的无形资产，如果会计摊销年限低于税法要求的摊销年限，需要纳税调增。
而对于使用寿命不确定的无形资产，会计不进行摊销，税法按照10年进行摊销，两者之间的差异按年度进行纳税调减。
4. 长期待摊费用会计处理与税法差异分析
企业按照国家统一会计制度确认长期待摊费用，长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。
长期待摊费用的会计处理及税务处理
①长期待摊费用的会计处理
《企业会计准则实施条例》里规定，固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。
②长期待摊费用的税务处理
《企业所得税法》中规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。
《企业所得税法实施条例》里规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出应按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出应按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除上文第(一)项和第(二)项规定外，应当适当延长折旧年限。
企业发生的固定资产大修理支出，应按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
企业发生的其他应当作为长期而发生待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
5. 油气勘探投资、油气开发投资（本表第五、六部分）
《企业会计准则》规定：钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益，并可计提减值准备。
油气开发，是指为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施的活动。油气开发活动所发生的支出，应当根据其用途分别予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的成本，并可计提弃置费用和减值准备。
《企业所得税法实施条例》第六十一条规定，从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定；随后的《财政部国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗 摊销 折旧税务处理问题的通知》（财税[2009]49号）文件对企业油气勘探投资、油气开发投资的相关问题做了具体明确。
1.根据《企业会计准则》规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。税务处理上，由于企业所得税是按年计算的，因此，必须准确计算每一纳税年度的应纳税所得额。依据《企业所得税法实施条例》第一百三十条规定，企业少计或者多计前期应纳税所得额，经税务机关检查确认，应当计算补缴或应退的税款。企业因按决算价值调整暂估价或发现原计价存在错误等原因调整固定资产价值，因调整固定资产原值而导致少计折旧的，应调整原所属年度的应纳税所得额。
2.企业发生融资租赁事项，根据《企业会计准则》规定，在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。每期采用实际利率法分摊未确认融资费用，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。而税法对融资租赁资产的计价不考虑最低租赁付款额现值，不承认会计确认的未确认融资费用，也不存在未确认融资费用的摊销。
3.对于固定资产折旧范围的确认，还有一点需要注意，房屋、建筑物外的未投入使用或者停用的固定资产因计提折旧或减值准备而导致账面价值不断减少，但由于该项资产的税法折旧为零，其计税基础仍以初始成本确定，在固定资产转让或报废时，按照计税基础扣除，以前年度计提会计折旧及减值准备纳税调增的金额，在报废时一次性纳税调减。税法所规定的固定资产的折旧年限为最低年限。
4.关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题。
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）第一条规定：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。
5.对于研发费用形成的无形资产，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。
6.企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权的用途、用于出租或增值目的时，应当将其转为投资性房地产。在土地上自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物应当分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
（1）房地产开发企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本；（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以分配的，应当全部作为固定资产，并按照《企业会计准则第4 号——固定资产》的规定进行处理。
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