会计实务问题分析
（50-10）
处置部分股权未丧失
控制权情况下对商誉的
处理问题？
案例背景：
2012年12月31日，A公司收购B公司80%股权，支付对价为货币资金920万元，B公司可辨认净资产公允价值为1000万元。当日，B公司中的非控制性权益（少数股东权益）公允价值为220万元，且该部分非控制性权益属于现时的所有者权益，其持有者有权在企业清算时获得企业剩余净资产中所占比例份额。收购日所有者享有B公司可辨认净资产及商誉份额如下：
权益类别 |
享有可辨认净资产份额 |
享有商誉份额 |
合计 |
归属于母公司股东的权益 |
800 |
120 |
920 |
非控制性权益 |
200 |
20 |
220 |
合计 |
1,000 |
140 |
1,140 |
2013年6月30日，A公司处置了B公司10%的股权，处置股权后仍对B公司拥有控制权。A公司处置股权收到对价为125万元。假设在处置日，B公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产仍为1000万元。
案例问题：
（1）假设A公司执行国际财务报告准则，2012年12月31日，A公司在合并报表中选择以公允价值对非控制性权益进行计量，那么，2013年6月30日，A公司处置10%股权交易中，是否应当对原确认的商誉金额进行调整，如何调整？
（2）假设A公司执行我国企业会计准则，2012年12月31日，A公司在合并报表中以享有B公司可辨认净资产份额对非控制性权益进行计量，那么，2013年6月30日，A公司处置10%股权交易中，是否应当对原确认的商誉金额进行调整，如何调整？
案例分析：
（1）假设A公司执行国际财务报告准则，根据《国际财务报告准则第3号——企业合并》第19段规定：
“对各项企业合并而言，对于购买日被购买方的非控制性权益，购买方应区分其不同的组成部分分别计量，其中：对于属于现时的所有者权益并且其持有者有权在企业清算时获得企业净资产中所占比例份额的组成部分，购买方可以按以下任一种方式进行计量：
（1） 公允价值；或
（2） 在被购买方已确认的可辨认净资产中现时所有者权益工具所占的比例份额。
非控制性权益的所有其他的组成部分应按照其购买日的公允价值进行计量，除非国际财务报告准则要求使用另一计量基础。”
上述方法中，如果选择以公允价值对非控制性权益进行计量，则将同时确认归属于非控制性权益的商誉，一般称为“完全商誉法”；相应的，如果选择第（2）种方法对非控制性权益进行计量，则所确认的商誉仅包括归属于母公司股东的部分，一般称为“部分商誉法”。
2012年12月31日，由于B公司中的非控制性权益（少数股东权益）属于现时的所有者权益并且其持有者有权在企业清算时获得企业净资产中所占比例份额，故选择以公允价值对非控制性权益进行计量。
由于初始确认时，A公司以非控制性权益的公允价值对其进行计量，即在合并报表中确认了非控制性权益享有的商誉份额20万元，合并报表确认商誉总额为140万元。后续期间，通过处置10％股权，A公司在B公司可辨认净资产中的份额减少为70%，即700万元；相应地，归属于非控制性权益的可辨认净资产份额增加到300万元。根据主体观理念，A公司应当将原归属于母公司股东的商誉按处置股权比例（即120×10%/80%=15万元）重新分配到非控制性权益享有份额中。此时的会计处理结果是，在未发生减值的情况下，处置部分股权，不会影响合并报表中的商誉总额，但需要对归属于母公司股东和非控制性权益的商誉明细进行调整；并且，非控制性权益增加数中，除增加享有B公司可辨认净资产的份额（100万元）外，还增加了原母公司享有的商誉份额（15万元）。
（2）假设A公司执行企业会计准则，由于我国企业会计准则并不允许采用公允价值对非控制性权益进行计量，2012年12月31日，以享有B公司可辨认净资产份额对非控制性权益进行计量。
由于初始确认时，A公司以享有B公司可辨认净资产份额对非控制性权益进行计量，合并报表中并未确认非控制性权益享有的商誉，合并报表确认商誉仅为母公司享有商誉120万元。后续期间，通过处置10％股权，A公司在B公司可辨认净资产中的份额减少为70%，即700万元；相应地，归属于非控制性权益的可辨认净资产份额增加到300万元。此时，是否应当将原归属于母公司股东享有的商誉15万元相应转入非控制性权益呢？如果将该15万元转为非控制性权益享有，则使非控制性权益享有的商誉前后确认原则不一致；如果不结转该15万元，则母公司享有商誉份额已明显减少。
现行国际、国内合并相关准则并未明确该问题。我们认为，由于以享有子公司可辨认净资产份额对非控制性权益进行计量，还不是完全的主体观，未将非控制性权益视为与母公司享有权益同等层级的权益，初始计量时只对母公司享有商誉进行确认，而后续变动要考虑该部分商誉的重新分配，则属于完全的主体观，必然导致对非控制性权益享有商誉的前后处理不一致。所以，要保持会计处理前后一致，则后续变动也不能采用完全的主体观，即不对非控制性权益享有商誉份额进行重新分配。同时，由于处置部分股权未丧失控制权，既不会导致合并主体的整体商誉发生减值，也不属于对商誉进行重新计量的交易，并不能调整初始确认时合并报表中的商誉总额，因此，因持股比例变动导致母公司享有商誉份额发生的变动，属于“部分商誉法”下无法进行合理反映的问题。由于商誉价值本身是一项“余值”而不是精确计量的结果，我们认为，不对该部分商誉按份额进行重新分配，其造成的经济影响并非重大，可以不对其进行会计处理。
本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自《天职会计准则数据库》，转载需注明出处。
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