会计实务问题分析
（50-01）
关于碳排放权的会计处理
目前，国内已经有多个省市开展了碳排放交易试点。据了解，各地的碳排放管控和交易的模式大致相同，主要特点如下：
• 政府向碳排放管控企业采取全部免费或少量收费的方式发放配额；配额可用于抵消企业的实际碳排放量，也可用于出售；
• 企业可以在市场上自由买卖配额；
• 配额和实际碳排放量以日历年度为计算周期；当年的实际碳排放量将在下一年度与企业所持配额予以抵消；抵消时，企业需要有足够配额，否则将面临罚款等行政处罚；如果企业所持有的配额不足，需要从市场上购买。
案例：
甲公司为上市公司，于2013年被当地政府纳入碳排放管控范围。甲公司于2013年12月10日从政府无偿取得97万吨碳排放权配额，此外，甲公司以60元/吨的价格从政府购买3万吨碳排放权配额。甲公司所持有的配额的目的是用于抵消其实际碳排放量，而不是用于交易目的。
当地碳排放权市场于2013年12月成立，甲公司可以在该市场买卖碳排放权配额。根据中国碳排放交易网的统计数据，当地碳交易市场的交易并不频繁，截至2014年1月中旬的成交量仅为12万吨，成交价格均在60元左右。
为了在下述分析中更好的体现出不同观点下的会计处理差异，假定配额于2013年12月10日的市场价格为65元，于2013年12月31日的市场价格为70元。
甲公司所在地区的碳排放管控的基本情况如下：
• 配额发放：政府发放的免费配额的比例为97%，有偿配额为3%；企业如果不购买有偿配额，则免费取得的配额只能用于抵消企业的实际碳排放量，而不能用于交易；
• 实际碳排放量：企业应自行计算其2013年的实际碳排放量，并需在2014年上半年将经过第三方专业机构核查的实际碳排放量汇报给当地监管部门；
• 配额抵消：企业在2014年6月底将2013年的实际碳排放量与所持有的配额进行抵消；即，企业在2014年6月底需要有足够配额用于抵消其碳排放量，否则将面临罚款等行政处罚；因此，如果企业所持有的配额不足，则需要从市场上购买。
• 剩余配额的处理：年度配额超过实际碳排放量的剩余部分，可用于出售或者结转至后续年度使用；配额的有效期为3年。
（一）企业收到政府发放的碳排放权是否需要作为一项资产确认？
（二）如果对收到的政府发放配额作为资产确认，如何进行初始计量？
（三）如果对收到的政府发放配额进行初始确认和计量，如何进行后续计量？
（本问题参考了财政部会计司“2014年一季度会计问题征询稿”及其本所的反馈意见）
对于碳排放权交易的会计处理，可参考国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2004年发布的《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIC 3 Emission Rights）的原则进行处理。虽然国际会计准则理事会于2005年6月由于IFRIC的权限及程序等原因，废除了IFRIC 3，但理事会在当年发布的IASB update（June 2005）中也承认，IFRIC 3对碳排放权的会计处理意见是适当的。
根据IFRIC 3的原则，结合我国目前碳排放交易系统的具体规定，上述问题的会计处理分析如下：
无论是政府授予还是从其他方购入的碳排放权，且无论企业意图用于出售或抵消自身碳排放量，均能产生经济利益流入或减少经济利益流出，因此，碳排放权满足资产定义，应确认为一项资产。
根据《企业会计准则第6号——无形资产》第三条：
“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
1、能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
2、源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”
碳排放权源自政府授予的法定权利，并且可用于出售、转移等交易，因此，属于满足可辨认条件，且没有实物形态的非货币性资产，企业应根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，在满足确认条件时将所获得的碳排放权确认为一项无形资产。具体的，对于碳排放权的核算科目，我们认为，由于其属于无形资产准则规范范围，故无需新增核算科目，仅需在“无形资产”科目下增设二级明细科目“碳排放权”，并在财务报表中作为“无形资产”列报。
对于企业以低于市场的价格，或者无偿从政府主管部门直接取得的碳排放权，满足《企业会计准则第16号——政府补助》中政府补助的定义，应按该准则的规定进行处理。即，在满足该准则规定的确认条件时，按碳排放权的公允价值，加上与取得碳排放权直接相关的注册费等费用（如果有）进行初始计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。同时，在满足确认条件时确认一项递延收益，并在碳排放权有效期限内系统的分摊计入营业外收入。
对于企业自其它方购入的碳排放权，应按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，以所支付对价的公允价值及相关税费进行初始计量。
对于碳排放权的后续计量，应按《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，初始确认时以公允价值及相关税费计量的，应在碳排放权有效期内，以合理系统的方法进行摊销，并计入相关成本费用。对于初始确认以名义金额进行计量的，后续期间不进行摊销。
当企业将多于自身实际排放量的碳排放权对外出售时，应当将所取得的价款与其账面价值的差额计入营业外收入。碳排放权到期，预期不能为企业带来经济利益时，应将其账面价值予以转销。
碳排放权持有期间，应按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，当出现减值迹象时，对其进行减值测试，并相应计提减值准备。
如前所述，当企业实际排放量超过政府主管部门核定碳排放配额，且无法从其他方购入相应的碳排放配额用于抵消时，将可能受到政府主管部门的处罚。此时，企业可能承担的负债属于《企业会计准则第13号——或有事项》的范围，应按该准则的规定进行处理。
具体的，当同时满足以下条件时，企业应当将超额排放所产生的义务确认为预计负债：“1、该义务是企业承担的现时义务；2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业；3、该义务的金额能够可靠地计量。” 该预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。
本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自《天职会计准则数据库》，转载需注明出处。
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