会计实务问题分析
（50-25）
收入确认：客户忠诚度计划的会计处理
案例背景：
客户忠诚度计划在近年来被越来越普遍的运用于各行各业中，从航空行业到零售行业，再到通信行业，客户忠诚度计划被用来激励客户购买其商品或服务。客户忠诚度通过授予奖励积分进行确认，奖励积分包括多种形式，例如“消费积分”“优惠券”、“里程数”、“抵扣券”等，客户可以使用该奖励，获得免费或折扣的商品或服务。
在企业会计准则体系下，财政部于2008年12月26日发布的关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函[2008]60号）文件中，正式引入了国际财务报告准则体系中对客户忠诚度计划的处理方法。“财会函[2008]60号文”规定：
“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”
该指引来源于《国际财务报告解释公告第13号——客户忠诚度计划》。
2007年6月28日，国际财务报告解释委员会（IFRIC）发布了《国际财务报告解释公告第13号——顾客忠诚度计划》，其基本处理原则与前述“财会函[2008]60号文”一致。此外，《国际财务报告解释公告第13号》针对奖励积分公允价值的积分估计提供了指引：
在计量分配至奖励积分的对价时应参照其公允价值，即可单独销售的奖励积分的相应金额。如果公允价值不是可直接观察的，则应当进行估计。主体可以参考被兑换的奖励的公允价值来估计量奖励积分的公允价值。考虑到下列情况，可能减少奖励的公允价值：
（1）向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供的奖励的公允价值，以及
（2）奖励积分中预期不会被客户兑换的那部分。
如果客户可从一系列不同奖励中进行选择，则奖励积分的公允价值将反映可获得奖励按照各奖励的预期被选概率加权计算确定的公允价值。
在某些情况下，可运用其他的估值技术。例如，如果第三方提供奖励，并且主体因第三方授予奖励而向第三方进行支付，则奖励积分的公允价值可以参照主体支付给第三方的金额加上合理的利润率来确定。
2014年5月，国际财务报告准则发布《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》。新收入准则对客户忠诚度计划的处理原则与《国际财务报告解释公告第13号》的处理基本一致，并通过规范履约义务的识别，为客户忠诚度计划中授予奖励积分的识别提供了指引；通过规范合同对价的分摊，为客户忠诚度计划中授予奖励积分价值的分摊提供了指引。
案例情景
案例1
A公司设有一项客户忠诚度计划，客户每购买10元商品即被授予一个客户忠诚度积分，积分有效期为自授予之日起两年。每个积分可在未来购买主体产品时按1元的折扣兑现。2014年度，客户购买了100,000.00元的产品，获得可在未来购买时兑现的10,000个积分。对价是固定的，并且已购买产品的单独售价为100,000.00元。A公司根据历史经验预计将有9500个积分被兑现，基于兑现的可能性估计每个积分的单独售价为0.95元，总价为9,500.00元。
在2014年末，有4500个积分被兑现，A公司继续预计共有9500个积分被兑现。
在2015年末，累计有8500个积分被兑现。A公司预计将有9700个积分被兑现。
问题：不考虑相关税费，A公司如何对上述客户忠诚度计划进行会计处理？
案例2
2015年5月1日，国内某大型超市进行“五一劳动节”促销活动。促销方案为：凡购买超市内厨房用具达到499元，即赠送抵扣券100元；超过499元，每满200元多赠送50元。该抵扣券在当次购买时不可使用，客户可在2015年6月30日前购买超市内任意厨房用具时，按抵扣券票面金额抵减等值商品价款。
5月1日当天，该超市收银系统收到厨房用具销售款共计1000万元，赠送厨具类抵扣券共计100万元。据销售部门统计，2014年，同类厨房用具相同促销政策的抵扣券平均兑换率为65%。
2015年5月，厨具类抵扣券实际兑换30万元。2015年6月，厨具类抵扣券实际兑换25万元。
问题：该超市应当如何对上述交易进行会计、税收处理？
案例分析
案例1分析
1.销售收入和递延收益的确认
首先，A公司应基于已出售商品及奖励积分单独售价的相对比例将交易价格100,000.00元分摊至产品和积分：
产品价格=100,000.00×100,000.00/(100,000.00+9,500.00)=91,324.00元
奖励积分价格=100,000.00×9,500.00/(100,000.00+9,500.00)=8,676.00元
A公司应根据上述分摊金额，确认根据商品销售收入及忠诚度积分递延收益：
借：银行存款 100,000.00
贷：营业收入 91,324.00
递延收益 8,676.00
2.确认奖励积分相关收入
2014年，当客户兑换积分时，确认相关积分的收入：
借：递延收益 4,110.00（4,500.00/9,500.00×8,676.00）
贷：营业收入 4,110.00
2015年，当客户兑换积分时，确认相关积分的收入：
借：递延收益 3,493.00（8,500.00/9,500.00×8,676.00-4,110.00）
贷：营业收入 3,493.00
3.终止确认递延收益
2015年末，奖励积分到期后，结转剩余递延收益：
借：递延收益 1,073.00（8,676.00-4,110.00-3,493.00）
贷：营业收入 1,073.00
案例2分析
1. 确认销售收入及递延收益
2015年5月1日，超市应确认当日厨具类销售收入及递延收益。
（1）按销售厨具公允价值及赠送抵扣券公允价值分摊销售价款
已实现销售收入应分摊比例=[1000÷（1+17%）]÷[1000÷（1+17%）+100×65%]×100%=92.93%
赠送抵扣券应分摊比例=100×65%÷[1000÷（1+17%）+100×65%]×100%=7.07%
（2）按分摊比例确认厨具类销售收入及抵扣券递延收益
应确认厨具类销售收入=[1000÷（1+17%）]×92.93%=794.29万元
应确认递延收益=[1000÷（1+17%）]×7.07%= 60.41万元
（3）计算应交增值税销项税额
厨具类应交增值税销项税额=1000÷(1+17%)*17%= 145.30万元
（4）账务处理
经上述计算，对厨具类销售收入及递延收益账务处理会计分录为：
借：银行存款 1000.00万元
贷：主营业务收入——厨具类 794.29万元
应交税费——应交增值税——销项税额 145.30万元
递延收益——赠券活动——厨具类 60.41万元
2. 确认购物赠券相关收入
2015年5月31日，超市应当按实际已兑换抵扣券结转递延收益。
5月31日，厨具类抵扣券递延收益余额=（100-30）×65%=45.5万元
5月份应结转厨具类抵扣券递延收益金额=60.41-45.5=14.91万元
账务处理会计分录为：
借：递延收益——赠券活动——厨具类 14.91万元
贷：主营业务收入 14.91万元
此外，当月增值税纳税申报时，注明厨具类销售折扣为30万元。
2015年6月30日，超市应当按实际已兑换抵扣券结转递延收益。
6月30日，厨具类抵扣券递延收益余额=（100-30-25）*65%=29.25万元
6月份应结转厨具类抵扣券递延收益金额=45.5-29.25=16.25万元
3. 终止确认递延收益
因厨具类抵扣券于2015年6月30日到期，超市应当将未兑换厨具类抵扣券的递延收益余额，即29.25万元，全部结转计入收入。
借：递延收益——赠券活动——厨具类 45.5万元
贷：主营业务收入 45.5万元
此外，当月增值税纳税申报时，注明厨具类销售折扣为25万元。
案例小结
在《国际财务报告解释公告第13号》之前，对于销售商品同时授予客户奖励的处理，存在三种不同的观点。
1.“销售费用”观点
第一种观点认为，授予客户奖励时所承担的未来义务，应按或有事项的处理原则，在初始销售时将该义务确认为费用，并按照履行该义务将发生的成本进行计量。
在中国的《企业会计制度》及相关增值税、营业税法下，多采用此种观点，将赠送的抵扣券等奖励视为一项费用（折扣）处理，并按客户兑换的商品或劳务成本进行计量。
2.“单独可辨交易”观点
第二种观点认为，在主体履行奖励相关的义务之前，初始销售中收到的对价应当分配给奖励积分，并确认为一项负债。并且，该负债应当以授予奖励自身的公允价值计量，而不是以履行义务将发生的成本计量。
中国的企业所得税法及其相关法规即采用类似观点，一般需要将初始销售所获得的款项在转移的各项商品（或奖励）中分摊，并分别确认收入。
3.“重要性原则”观点
第三种观点认为，应当根据奖励的相关价值或性质，采用不同的会计处理。如果奖励的价值或性质不重大，则奖励可视为营销费用；相反的，如果价值或性质重大，则视为初始销售交易的单独组成部分。该观点是根据重要性原则，分别对奖励采用不同的处理方法，可称为“重要性原则观点”。
最终，现行会计准则采用了第二种观点。因为，客户忠诚度奖励并不是与初始销售交易直接相关的成本，而是在未来单独交付的商品或劳务，所以，应当按收入准则中识别交易单独可辨部分的规定处理，而非第一种观点中，视为初始交易的相关费用处理。此外，第三种观点在理论上无法成立，因为，无论奖励的价值和性质如何，其经济实质是一致的，应当采用一致的会计处理，否则，将导致会计政策运用的混乱和利润操纵。
本文摘自《天职会计准则数据库》
由天职专业研究委员会成员撰写
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【天职研究】
会计实务问题分析（摘自天职准则数据库）资料已更新，文章目录如下：
回复 01 查阅 关于碳排放权的会计处理
回复 02 查阅 关于合同能源管理的会计处理
回复 03 查阅 如何理解同一控制下企业合并中相同的多方
回复 04 查阅 如何判断特殊目的实体是否需要纳入合并的问题（10步分析法）
回复 05 查阅 在集团内部转让原同一控制下企业合并取得的子公司股权或业务是否应当按照“同一控制”的原则和理念来进行会计处理？
回复 06 查阅 关于黄金、白银以及大宗商品租赁业务暨非金融项目合同 适用金融工具准则会计处理问题
回复 07 查阅 关于新能源汽车补贴、特定员工持股计划、回迁房建造等3个会计处理问题
回复 08 查阅 对联营企业增加投资导致不同结果的会计处理差异
回复 09 查阅 同一控制下企业合并形成资本公积是否应当在处置相关股权时转出？
回复 10 查阅 处置部分股权未丧失控制权情况下对商誉的处理问题
回复 11 查阅 反向收购不构成业务或仅存在少量业务的上市公司会计处理问题
回复 12 查阅 对赌协议的会计处理问题
回复 13 查阅 职工持股平台相关会计处理问题
回复 14 查阅 售后回购相关会计处理问题
回复 15 查阅 未实现内部销售损益对递延所得税及少数股东损益的影响
回复 16 查阅 合作建房相关会计处理问题
回复 17 查阅 同一控制下收购联营或合营企业的处理问题
回复 18 查阅 资产证券化相关资产终止确认判断问题
回复 19 查阅 投资性主体分析判断模型
回复 20 查阅 几种特殊情形下金融负债与权益工具分类的案例分析
回复 21 查阅 企业分立的会计处理
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