IFRIC撤销议题，是指国际财务报告解释委员会（IFRIC）根据所收到的会计实务问题咨询，在定期会议中讨论，但最终未被纳入议程的问题。相对于国际会计准则理事会（IASB）所讨论的准则层面原则性问题，IFRIC撤销议题更偏重于准则的实务应用。虽然这些问题未形成有效力的正式文件，但IFRIC一般都会给出讨论的过程及倾向性意见，因此，“IFRIC撤销议题”具有较高的实务参考价值。
2017年10月12日，IASB正式发布了《在联营和合营中的长期权益（对<国际会计准则第28号>的修订）》及其示例。该修订澄清，对于不适用权益法、实质上构成对联营和合营净投资的长期权益，应适用《国际财务报告准则第9号》。理事会同时也对该修订增加了一个相关应用示例。该修订于2019年1月1日生效，允许提前采用。该修订来源于IFRIC之前长期权益的多次讨论，其间也产生过多种处理意见，以下为历次讨论的主要内容概述。
会议时间：2015年9月
会议组织：IFRIC
议题：《国际财务报告准则第9号——金融工具》及《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》——长期权益的减值
议题概要：
解释委员会收到有关《国际财务报告准则第9号——金融工具》与《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》相互关系的问题咨询。
该问题是关于联营和合营中长期权益，且实质上构成对联营或合营“净投资”的一部分，其计量，特别是相关减值，应当适用《国际财务报告准则第9号》、《国际会计准则第28号》，还是二者综合考虑。具体的，解释委员会考虑附息贷款形式的长期权益，其根据《国际财务报告准则第9号》应分类为以摊余成本计量的金融资产。
解释委员会指出：
（1）所收到的反馈意见表明，对于长期权益的减值处理存在分歧（注：①），且该问题具有普遍性；以及
（2）《国际财务报告准则第9号》和《国际会计准则第28号》之间对该问题的要求不明确。
因此，解释委员会认为，可能需要修订国际财务报告准则，以澄清《国际财务报告准则第9号》和《国际会计准则第28号》之间的关系，明确实质上构成“净投资”的长期权益的处理，从而决定将该问题纳入议程。
会议时间：2015年11月
会议组织：IFRIC
议题：《国际财务报告准则第9号——金融工具》及《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》——实质上构成净投资的联营和合营中权益的计量
解释委员会继续讨论了对于实质上构成对联营或合营净投资一部分的长期权益（长期权益）的计量，《国际财务报告准则第9号——金融工具》与《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》之间的关系。
在本次会议中，解释委员会讨论了可替代的计量方法及其可能产生的问题，但未达成一致意见。
解释委员会指出：
（1）可替代的方法所产生的关键差异，在于长期权益是否应遵循《国际财务报告准则第9号》的减值要求；
（2）《国际财务报告准则第9号》的范围豁免对于该问题并不明确。
因此，解释委员会决定建议IASB明确《国际财务报告准则第9号》的范围豁免是否适用于此类在联营和合营中的长期权益。
会议时间：2016年5月
会议组织：IFRIC
议题：《国际财务报告准则第9号——金融工具》及《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》——长期权益的计量
解释委员会注意到：
（1）《国际会计准则第28号》第14段（注：②）澄清，《国际财务报告准则第9号》第2.1（1）段（注：③）的范围豁免，仅适用于采用权益法进行会计处理的联营和合营中的权益；
（2）长期权益并不是采用权益法进行会计处理。这是因为：
①《国际会计准则第28号》第38段（注：④）根据是否采用权益法核算，来区分在联营和合营中权益，以及实质上构成对联营和合营净投资的长期权益；
②长期权益仅应遵循权益法程序的一部分——对损失的分摊。
综上所述，解释委员会指出，《国际财务报告准则第9号》第2.1（1）段的范围豁免不适用于长期权益。
解释委员会认为：
（1）主体对长期权益的处理适用《国际财务报告准则第9号》，包括《国际财务报告准则第9号》的减值要求；
（2）分摊联营和合营损失适用《国际会计准则第28号》第38段，主体将此类长期权益的账面价值（根据《国际财务报告准则第9号》确定）作为分摊损失净投资的一部分；
（3）主体后续根据《国际会计准则第28号》第40段（注：⑤）和第41A段至第43段（注：⑥），将长期权益作为对联营或合营净投资的一部分，评价其是否发生减值；
（4）如果主体根据上述第（2）、（3）步分摊了损失或确认了减值，则在后续期间根据《国际财务报告准则第9号》对长期权益进行会计处理时，不应考虑所分摊的损失或减值。
解释委员会指出，反馈意见表明，对长期权益会计处理的报告方法存在分歧，且该问题具有普遍性。因此，解释委员会初步决定，制定一项解释公告草案，以解释如何对长期权益进行会计处理。
会议时间：2016年9月
会议组织：IFRIC
议题：《国际财务报告准则第9号——金融工具》及《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》——长期权益的计量
在本次会议中，解释委员会讨论了解释公告草案拟提议的内容，并初步决定：
（1）主体应按逆序将减值损失向权益法核算的联营或合同中的净投资，以及长期权益进行分摊；
（2）主体应提供有关长期权益的披露，以达到《国际财务报告准则第12号——在其他主体中的权益》的总体目标；
（3）包括一项说明性示例，是说明长期权益提议的应用；
（4）要求对提议追溯适用，但允许主体不对比较信息进行重述，除非主体在首次采用《国际财务报告准则第9号》时选择重述比较信息；
（5）为采用《国际财务报告准则第9号》暂时豁免的主体提供与上述（4）相当的过渡性要求；
（6）对于在2019年1月1日前首次采用国际财务报告准则的主体，要求对提议追溯适用，但允许主体不对比较信息进行重述，除非主体在首次采用国际财务报告准则时，选择重述《国际财务报告准则第9号》相关比较信息；
（7）提议生效日期为2018年1月1日。
会议时间：2016年9月
会议组织：IASB
议题：联营或合营中的长期权益
国际会计准则理事会（IASB）考虑了解释委员会关于联营或合营中长期权益的解释公告草案。理事会赞同解释委员会的技术性结论，但强调，解释公告草案可能误用了《国际会计准则第28号》中的权益法，并指出长期权益属于《国际财务报告准则第9号》的范围。因此，12位理事中的10位对解释公告草案投反对票。理事会组织职员研究是否存在更有效的方法，以澄清长期权益适用哪个准则。
会议时间：2016年10月
会议组织：IASB
议题：联营或合营中的长期权益
理事会初步决议修订《国际会计准则第28号》，以澄清长期权益除《国际会计准则第28号》之外，还适用《国际财务报告准则第9号》。理事会同时决定，将提议修订纳入年度改进项目（2015-2017）中。
12位理事中的11位赞同上述决议。
此外，理事会初步决议：
（1）对提议修订采用追溯适用法。但是，如果主体在首次采用《国际财务报告准则第9号》时，不重述其比较信息，则不要求在首次采用提议修订时重述比较信息，但可以选择重述，以反映采用《国际会计准则第39号》的比较信息。
（2）对于选择采用《国际财务报告准则第9号》暂时性豁免的主体，要求追溯适用提议修订，但允许主体不重述比较信息。
（3）对于在2019年1月1日前首次采用国际财务报告准则，且不重述比较信息以在其首份国际财务报告准则财务报表中反映《国际财务报告准则第9号》的主体，允许其选择不重述比较信息以反映提议修订对比较期间的影响。
全部12位理事赞同上述决议。
理事初步决议，修订的生效日期为2018年1月1日，允许提前采用。
12位理事中的11位赞同上述决议。
2017年1月，IASB发布了《国际财务报告准则年度改进（2015-2017周期）》（征求意见稿），征求意见截止日为2017年4月12日。
最终结论
《在联营和合营中的长期权益（对<国际会计准则第28号>的修订）》对《国际会计准则第28号》增加第14A段：
“主体应对联营或合营中不适用权益法的其他金融工具适用《国际财务报告准则第9号》。这些金融工具包括长期权益，即实质上构成主体在联营和合营中净投资的部分（参见第38段）。主体应在适用本准则第38段和第40-43段之前，对此类长期权益适用《国际财务报告准则第9号》，主体不应对采用本准则而产生的金额对长期权益的账面价值进行任何调整。”
同时，《在联营和合营中的长期权益（对<国际会计准则第28号>的修订）》删除了《国际会计准则第28号》第41段：
“在《国际财务报告准则第9号》范围内且不属于净投资一部分的在联营或合营中的其他权益，主体应按照《国际财务报告准则第9号》中的减值要求进行处理。”
对于该修订的衔接规定，最终稿与前述IASB会议初步决议基本一致，主要考虑与采用《国际财务报告准则第9号》的方法衔接。
此外，IASB也增加了一个示例，说明联营和合营中长期权益的具体处理方法，该示例以长期附息借款为例。
注：
①在2015年9月的会议中，解释委员会讨论了长期权益适用范围存在的四种观点：
（1）观点1：整体属于《国际财务报告准则第9号》的范围（损失的分摊应遵循《国际会计准则第28号》第38段）；
（2）观点2：整体属于《国际财务报告准则第9号》的范围（损失的分摊应遵循《国际会计准则第28号》第38段），且也属于《国际会计准则第28号》/《国际会计准则第36号》减值的范围（对减值迹象的判断应遵循《国际会计准则第28号》第41A段至第41C段的规定）；
（3）观点3：整体属于《国际会计准则第28号》的范围；
（4）观点4：分类和计量属于《国际财务报告准则第9号》的范围，减值不属于《国际财务报告准则第9号》的范围（损失的分摊应遵循《国际会计准则第28号》第38段）。
在2015年11月的会议中，解释委员会否定了观点4，倾向于观点2。
②《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》第14段：
“《国际财务报告准则第9号——金融工具》不适用于采用权益法进行会计处理的在联营和合营中的权益。……”
③《国际财务报告准则第9号——金融工具》第2.1段：
“本准则应当适用于所有主体除以下各项之外的所有类型的金融工具：
（1） 根据《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》、《国际会计准则第27号——单独财务报表》或《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》核算的在子公司、联营和合营中的权益。但是，在某些情况下，《国际财务报告准则第10号》、《国际会计准则第27号》或《国际会计准则第28号》要求或允许主体按照本准则的部分或全部要求核算在子公司、联营或合营中的权益。对于在子公司、联营或合营中权益的衍生工具，主体也应当对其适用本准则，除非该衍生工具符合《国际会计准则第32号——金融工具： 列报》中主体权益工具的定义。……”
④《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》第38段：
“如果投资者享有的联营或合营的损失份额等于或超过投资者在联营或合营中的权益，投资者应停止确认其分担的未来损失份额。在联营或合营中的权益是权益法下对联营或合营投资的账面金额以及任何实质上构成投资者对联营或合营的净投资的长期权益，例如，某一项目的结算既没有计划，在可预见的未来期间也不可能进行，该项目实质上是主体在联营或合营中的投资的延伸。这些项目可能包括优先股和长期应收款项或借款，但是不包括商业应收款项、商业应付款项或任何存在充分担保的长期应收款，例如，有担保的借款。权益法下确认的损失超过投资者普通股投资的部分，按照优先级别（即清偿的优先权）逆序应用到投资者在联营或合营权益中的其他部分。”
⑤《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》第40段：
“应用权益法后，包括根据第3８段确认联营或合营的损失后，主体应根据第41A段至第41C段确定，是否存在客观证据说明主体在联营或合营中的净投资是否发生减值。”
⑥《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》第41A段至第43段：
“41A当且仅当存在对净资产初始确认后发生一个或多个事项（“损失活动”）导致减值的客观证据，且损失活动对净投资的预期未来现金流的影响可以可靠估计时，主体在联营企业或合营企业中的净投资发生减值且产生减值损失。辨认某个具体事项导致减值或许不太可能，更多的是多项事项导致净投资发生减值。未来事项预期发生的损失，无论可能性多大，都不予以确认。净投资减值的客观证据包括主体在以下损失活动中注意到的可观察数据：
（1）联营企业或合营企业发生重大财务困难；
（2）合同被破坏，如联营企业或合营企业产生的支付违约或违法行为；
（3）主体出于与联营企业或合营企业财务困难相关的经济原因或法律原因，向联营企业或合营企业给予特许权，这种特许权除此之外的情况下是不会给出的；
（4）联营企业或合营企业可能发生破产或财务重组；或者
（5）由于联营企业或合营企业的财务困难造成净投资的活跃市场消失。
41B由于联营企业或合营企业的权益或金融工具不再公开交易导致活跃市场消失不是净投资发生减值的证据。联营企业或合营企业信用等级下降或公允价值减少本身不是减值的证据，但与其他可获得信息一起考虑可能得出净投资减值的结论。
41C除第41A段说明的活动类型之外，在联营企业或合营企业权益工具中净投资发生减值的客观证据还包括联营企业或合营企业所处的技术环境、经济环境或法律环境发生重大变化并有负面影响，说明在权益工具中投资的成本无法收回。权益工具投资公允价值的持续走低且低于投资成本也是净投资减值的客观证据。
42因为包括在对联营或合营企业净投资的账面金额中的商誉并不是单独确认的，不须根据《国际会计准则第36号——资产减值》中关于商誉减值测试要求，对其进行单独的减值测试。而是根据《国际会计准则第36号》，通过比较投资的可收回金额（在用价值和公允价值减去销售费用两者中的较高者）与账面金额，将投资的整体账面金额作为一项资产进行减值测试，只要按照第41A段至第41C段的规定表明净投资可能发生减值。在这种情况下确认的减值损失不分配给包括商誉在内的构成联营或合营企业净投资账面金额的任何资产。相应地，按照《国际会计准则第36号》确认的减值损失的转回金额仅限于净投资在后续增加的可回收金额。为了确定投资的在用价值，主体应估计：
（1）联营或合营企业预期将产生的估计未来现金流的现值中主体享有的份额，包括联营或合营企业的经营活动带来的现金流以及最终处置投资的所得；或者
（2）从投资中收取的股利以及从最终对投资的处置中预期产生的估计未来现金流量的现值。
若使用恰当的假设，两种方法将得出相同的结果。
43在联营或合营企业中的投资的可收回金额，将按单个联营或合营企业进行评估，除非某一联营或合营企业在独立于主体其他资产的持续使用中无法产生现金流入。”
释：
《在联营和合营中的长期权益（对<国际会计准则第28号>的修订）》作为一项有限范围的澄清，而不是一项整体修订，并未改变“实质上构成对联营和合营净投资的长期权益”的定义和范围，实质上主要是澄清了实务中，对此类长期权益的减值应适用哪种模型的不同理解。该澄清意味着，在修订生效后，对于此类长期权益，其减值应适用新金融工具准则下的“预期信用损失减值模型”，而不是资产减值准则中的“已发生损失减值模型”。
根据上述讨论及规定，在修订生效后，对于此类长期权益的一般处理原则如下：
（1）首先，应将此类长期权益按照新金融工具准则进行分类和计量，并按预期信用损失减值模型计提减值；
（2）当权益法核算的联营和合营发生损失时，按照权益法下超额亏损的规定，向第（1）步核算后的长期权益分摊损失；
（3）将长期权益作为对联营和合营净投资的一部分，按照权益法核算投资的相关减值规定，评价其是否发生减值；
（4）在按新金融工具准则对长期权益后续计量时，不考虑第（2）、（3）步所分摊的损失或减值。
作者简介
夏自李
天职国际质监与技术支持部会计准则技术支持
《会计准则内在逻辑》主要作者之一
【撤销议题选注】# 系列
议题7：对联营和合营企业长期权益的处理
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