【IFRIC撤销议题选注】议题10：收购不构成业务资产组交易价格的分摊

企业通过非同一控制下收购构成业务的资产组（购买业务），应采用“购买法”进行会计处理，交易价格与所取得可辨认净资产公允价值的差额将产生商誉或负商誉。当企业通过非同一控制下收购的资产组不构成业务（购买资产）时，应将交易价格按所取得可辨认净资产相对公允价值进行分摊。此时，如果交易价格与所取得可辨认净资产公允价值存在差异，准则并未明确规定具体处理方法。在2017年6月、11月的会议中，IFRIC讨论了该问题，以下为两次会议主要内容。

议题：《国际财务报告准则第3号——业务合并》——收购不构成业务的资产组

议题概要：

IFRIC收到咨询：主体应当如何对收购一组不构成业务的资产（资产组）进行会计处理？特别是，在下列情况下，如何将交易价格向所获得和承担的可辨认资产和负债进行分摊：

（1）各单独可辨认资产和负债公允价值之和，与交易价格存在差异；以及

（2）资产组包含的可辨认资产和负债，初始计量既有以成本计量的，也有以成本以外其他方法计量的。

《国际财务报告准则第3号》第2（2）段要求主体按下列方法对收购资产组进行处理：

（1）识别并确认所获得的单独可辨认资产及承担的负债；以及

（2）该组资产的成本应当按照各单独可辨认资产和负债在购买日的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配。

其他准则对特定资产和负债的初始计量有要求，比如，《国际财务报告准则第9号——金融工具》规范了金融工具的初始计量（注：①），《国际会计准则第40号——投资性房地产》规范了投资性房地产的初始计量（注：②）。

IFRIC注意到，如果主体判断资产组的交易价格与各单独可辨认资产和负债公允价值之和存在差异，则主体首先应符合其用于确定单独可辨认资产和负债公允价值的程序，并评价此类差异在分摊交易价格之前是否真实存在。

IFRIC考虑了两种可能的收购资产组会计处理方法。

第一种方法，主体对收购资产组进行以下会计处理：

（1）识别应当在收购日进行确认的所获取的单独可辨认资产和承担的负债；

（2）确定各项可辨认资产和负债的单独交易价格，即将资产组的成本基于这些资产和负债在收购日的相对公允价值进行分摊；然后

（3）对各项可辨认资产和负债适用相关准则的初始计量要求。对于各项资产和负债的初始计量金额与其分摊的单独交易价格之间的差额，主体应根据相关准则要求进行会计处理。

第二种方法，如果存在不是以成本进行初始计量的可辨认资产或负债，主体应按所适用的准则对此类资产和负债进行初始计量。主体先将资产组交易价格扣除不以成本初始计量的资产和负债所分摊的金额，剩余交易价格再基于其余可辨认资产和负债在收购日的相对公允价值进行分摊。

IFRIC得出结论，上述两种方法哪种更符合《国际财务报告准则第3号》第2（2）段的规定，超越了本次议题的范围。IFRIC注意到，主体可以按照其理解，对所有此类收购一致的适用其中之一。

经分析，IFRIC考虑了是否对收购资产组处理问题纳入准则制定议程。IFRIC尚未有证据表明，前述两种方法预期可能对主体报告的金额产生重大影响，因此，IFRIC[初步决定]不将该议题纳入准则制定议程。

议题：《国际财务报告准则第3号——业务合并》——收购资产组

议题概要：

IFRIC收到咨询：主体应当如何对收购一组不构成业务的资产（资产组）进行会计处理？特别是，在下列情况下，如何将交易价格向所获得和承担的可辨认资产和负债进行分摊：

（1）各单独可辨认资产和负债公允价值之和，与交易价格存在差异；以及

（2）资产组包含的可辨认资产和负债，初始计量既有以成本计量的，也有以成本以外其他方法计量的。

《国际财务报告准则第3号》第2（2）段要求主体按下列方法对收购资产组进行处理：

（1）识别并确认所获得的单独可辨认资产及承担的负债；以及

（2）该组资产的成本应当按照各单独可辨认资产和负债在购买日的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配。

其他准则对特定资产和负债的初始计量有要求，比如，《国际财务报告准则第9号——金融工具》规范了金融工具的初始计量。

IFRIC注意到，如果主体判断资产组的交易价格与各单独可辨认资产和负债公允价值之和存在差异，则主体首先应符合其用于确定单独可辨认资产和负债公允价值的程序，并评价此类差异在分摊交易价格之前是否真实存在。

IFRIC考虑了两种可能的收购资产组会计处理方法。

第一种方法，主体对收购资产组进行以下会计处理：

（1）识别应当在收购日进行确认的所获取的单独可辨认资产和承担的负债；

（2）确定各项可辨认资产和负债的单独交易价格，即将资产组的成本基于这些资产和负债在收购日的相对公允价值进行分摊；然后

（3）对各项可辨认资产和负债适用相关准则的初始计量要求。对于各项资产和负债的初始计量金额与其分摊的单独交易价格之间的差额，主体应根据相关准则要求进行会计处理。

第二种方法，如果存在不是以成本进行初始计量的可辨认资产或负债，主体应按所适用的准则对此类资产和负债进行初始计量。主体先将资产组交易价格扣除不以成本初始计量的资产和负债所分摊的金额，剩余交易价格再基于其余可辨认资产和负债在收购日的相对公允价值进行分摊。

IFRIC得出结论，上述两种方法哪种更符合《国际财务报告准则第3号》第2（2）段的规定，超越了本次议题的范围。IFRIC注意到，主体可以按照其理解，对所有此类收购一致的适用其中之一。如果披露有助于财务报表使用者理解此类交易如何反映在财务业绩和财务状况中，则主体应当根据《国际会计准则第1号——财务报表列报》第117-124段的规定披露所选择的方法。

经分析，IFRIC考虑了是否对收购资产组处理问题纳入准则制定议程。IFRIC强调，该项目的范围不会很小。IFRIC尚未有证据表明，前述两种方法预期可能对主体报告的金额产生重大影响。因此，IFRIC得出结论，该项目对财务报告的改进，无法充分平衡成本效益原则。IFRIC决定不将该议题纳入准则制定议程。

IFRIC注意到，即将发布的对《国际财务报告准则第3号》中业务定义的修订，可能对此类收购资产组产生影响。因此，委员会将在《国际财务报告准则第3号》的修订发布后继续关注该问题。

注：

①《国际财务报告准则第9号——金融工具》中有关金融资产及金融负债初始计量的相关规定：

《国际财务报告准则第9号》第5.1.1段：

“除属于第5.1.3段范围内的应收账款之外，初始确认时，主体应当以其公允价值对金融资产或金融负债进行初始计量，对于不是以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产或金融负债，则还应加上或减去可直接归属于获得或发行该金融资产或金融负债的交易费用。”

《国际财务报告准则第9号》第5.1.1A段：

“但是，如果金融资产或金融负债初始确认时的公允价值不同于其交易价格，主体应当应用B5.1.2A段。”

《国际财务报告准则第9号》第B5.1.2A段（对应《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第三十四条）：

“金融工具在初始确认时公允价值的最佳证据通常是其交易价格（即，所支付或收取的对价的公允价值，同时参见《国际财务报告准则第13号》）。如果主体判定在初始确认时的公允价值不同于交易价格（如第5.1.1A段所述），则主体应在当日按下列方式核算该项工具：

（1）采用第5.1.1段所规定的计量方法——如果公允价值可通过某一相同资产或负债在活跃市场中的报价（即，第一层次输入值）加以证明，或是基于仅使用源自可观察市场数据的估值技术。主体应将初始确认时的公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。

（2）在所有其他情况下，采用第5.1.1段所规定的计量方法，并调整为对初始确认时公允价值与交易价格之间的差额进行递延。在初始确认后，主体确认为利得或损失的递延差额，应仅限于因市场参与者对该资产或负债进行定价时所考虑的某项因素（包括时间）发生变化而导致的差异。”

②《国际会计准则第40号——投资性房地产》第20段：“投资性房地产应按其成本进行初始计量。交易费用应包括在初始计量之中。”

当企业通过非同一控制下收购的资产组不构成业务时，应将交易价格按所取得可辨认净资产相对公允价值进行分摊。如果各项资产、负债所分摊的交易价格与其公允价值存在差异，具体处理方法可能存在两种情况：

（1）对于以购买成本进行初始确认的资产、负债，如固定资产、无形资产等，所分摊的交易价格即为其初始入账价值，一般不会体现交易价格与其公允价值之间的差额；

（2）对于以公允价值进行初始计量的资产、负债，如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（金融负债），应按照《国际财务报告准则第9号》第B5.1.2A段（对应《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第三十四条）的规定进行处理，所分摊交易价格与其公允价值之间的差额，可能在收购时点产生“首日利得或损失”。

IFRIC所讨论的两种处理方法，可能产生的差异在于对第（2）种情况的处理。

按照方法一，交易价格按所有可辨认资产、负债相对公允价值分摊，再按各项资产、负债所适用准则对其进行初始计量。此时，如果存在第（2）种情况的资产或负债，则可能产生“首日利得或损失”。

按照方法二，首先将第（2）种情况的资产或负债按其公允价值进行初始计量，再将交易价格扣除此类资产或负债后的余额，向其他资产或负债分摊。此时，不会产生“首日利得或损失”。

实务中，能够产生“首日利得或损失”的资产或负债本身很少，因此，IFRIC认为，两种方法不会产生重大实务影响，企业可作为可选择的会计政策，选用其中任意一种方法进行处理，并进行充分披露。

此外，IASB即将完成的“业务定义修订项目”，引入了判断所收购资产组是否构成业务的“屏蔽测试”条件，即，如果所获得总资产实质上全部的公允价值都集中于一项单项可辨认资产或一组类似可辨认资产，则该活动和资产组合不构成业务[IASB于2016年6月28日发布的《ED/2016/1 业务的定义和原先持有权益的会计处理（对IFRS 3和IFRS 11的修订提议）》（征求意见稿）]。该修订可能对本问题产生影响，需要关注IASB或IFRIC的后续讨论。