IFRIC撤销议题，是指国际财务报告解释委员会（IFRIC）根据所收到的会计实务问题咨询，在定期会议中讨论，但最终未被纳入议程的问题。相对于国际会计准则理事会（IASB）所讨论的准则层面原则性问题，IFRIC撤销议题更偏重于准则的实务应用。虽然这些问题未形成有效力的正式文件，但IFRIC一般都会给出讨论的过程及倾向性意见，因此，“IFRIC撤销议题”具有较高的实务参考价值。
在非同一控制下企业合并中，对于所取得客户关系相关无形资产的识别、确认和计量，一直是实务中的难点。2008年至2009年，IFRIC曾多次讨论了客户关系相关无形资产的诸多实务问题。2016年，IASB也在其“商誉及减值研究项目”中，重新考虑了对客户关系相关现行准则规定可能采取的修订。
会议时间：2008年9月
议题：客户相关无形资产
会议组织：IFRIC
议题概要：
IFRIC收到咨询，希望提供业务合并中产生的非合同性客户关系相关指引。《国际财务报告准则第3号——业务合并》（2008年修订）要求，收购方应将被收购方的可辨认无形资产区别于商誉单独进行确认。如果满足《国际会计准则第38号——无形资产》中“合同—法定条件”或“可分离条件”，则一项无形资产是可辨认的（注：①）。
客户相关无形资产可能是合同性的或非合同性的。合同性客户关系通常区别于商誉单独确认，因为其通常满足“合同—法定条件”。但是，非合同性客户关系仅在满足“可分离条件”时才会区别于商誉单独确认。因此，确定客户关系是否为合同性的，对于单独确认客户关系无形资产和商誉都是关键的，不同的结论可能导致实质不同的会计处理结果。
IFRIC的调研表明，对于哪些客户关系属于合同性的，哪些属于非合同性的，存在实务分歧。此外，估值专家的不同观点，也可能增加该问题的实务分歧。
IFRIC赞同其职员的建议，应将该问题纳入其议程，并且，该项目的成果不需要单独形成一项解释公告。由于《国际财务报告准则第3号》建立了一项与美国财务会计准则委员会（FASB）的联合项目，IFRIC职员将与FASB职员保持联系。他们也将在2008年11月的IFRIC会议中，考虑估值专家组织对该问题的审议，以制定一项更加完整的项目提议。
会议时间：2008年11月
议题：客户相关无形资产
会议组织：IFRIC
议题概要：
IFRIC收到咨询，希望提供业务合并中产生的非合同性客户关系相关指引。《国际财务报告准则第3号——业务合并》（2008年修订）要求，收购方应将被收购方的可辨认无形资产区别于商誉单独进行确认。但是，非合同性客户关系仅在满足“可分离条件”时才会区别于商誉单独确认。
IFRIC指出，国际财务报告准则术语表对“合同”进行了定义。《国际财务报告准则第3号》应用指南第B31—B40段为无形资产的确认，以及判断其是否基于合同建立的不同条件提供了指引。IFRIC也指出，《国际财务报告准则第3号》示例第IE28段（注：②）规定了判断主体与其客户之间是否存在客户关系的条件，并指出，“客户关系也可能产生于除合同之外的其他方式，例如通过销售或服务代表的固定合同”。
IFRIC得出结论，如何建立关系有助于识别客户关系是否存在，但不应作为确定收购方是否应确认一项无形资产的主要基础。IFRIC强调，第IE28段的条件可能更具相关性。合同性关系的存在，以及客户之前购买的相关信息，可能是客户关系无形资产估值的重要输入值，但不应决定其是否应确认。
在《国际财务报告准则第3号》的明确指引下，IFRIC认为，不可能通过制定一项解释公告来反映其结论。鉴于实务对该问题存在广泛分歧，IFRIC认为，最好的解决方法，是向IASB和FASB建议对《国际财务报告准则第3号》进行重新审议，并作出以下修订：
（1）删除业务合并中确认客户关系无形资产的“合同性”和“非合同性”区分；
（2）对第IE28段识别客户关系是否存在的条件进行复核，并将其纳入准则。
会议时间：2009年3月
议题：《国际财务报告准则第3号——业务合并》——客户相关无形资产
会议组织：IFRIC
议题概要：
IFRIC收到咨询，希望提供业务合并中产生的非合同性客户关系相关指引。《国际财务报告准则第3号——业务合并》（2008年修订）要求，收购方应将被收购方的可辨认无形资产区别于商誉单独进行确认。如果满足《国际会计准则第38号——无形资产》中“合同—法定条件”或“可分离条件”，则一项无形资产是可辨认的。合同性客户关系通常区别于商誉单独确认，因为其通常满足“合同—法定条件”。但是，非合同性客户关系仅在满足“可分离条件”时才会区别于商誉单独确认。
IFRIC指出，国际财务报告准则术语表对“合同”进行了定义。《国际财务报告准则第3号》应用指南第B31—B40段为无形资产的确认，以及判断其是否基于合同建立的不同条件提供了指引。IFRIC也指出，《国际财务报告准则第3号》示例第IE28段规定了判断主体与其客户之间是否存在客户关系的条件，并指出，“客户关系也可能产生于除合同之外的其他方式，例如通过销售或服务代表的固定合同”。
IFRIC得出结论，如何建立关系有助于识别客户关系是否存在，但不应作为确定收购方是否应确认一项无形资产的主要基础。IFRIC强调，第IE28段的条件可能更具相关性。合同性关系的存在，以及客户之前购买的相关信息，可能是客户关系无形资产估值的重要输入值，但不应决定其是否应确认。
在《国际财务报告准则第3号》的明确指引下，IFRIC认为，不可能通过制定一项解释公告来反映其结论。鉴于实务对该问题存在广泛分歧，IFRIC认为，最好的解决方法，是向IASB和FASB建议对《国际财务报告准则第3号》进行重新审议，并作出以下修订：
（1）删除业务合并中确认客户关系无形资产的“合同性”和“非合同性”区分；
（2）对第IE28段识别客户关系是否存在的条件进行复核，并将其纳入准则。
2013年，IASB开展了《国际财务报告准则第3号——业务合并》实施后审议，该实施后审议反馈意见提出了现行商誉及其减值规定存在的诸多问题，因此，IASB发起了一项“商誉及减值研究项目”，并进行了多次会议讨论。2016年3月，IASB在讨论该研究项目的议题之一，即是否可以将某些无形资产纳入商誉时，再次讨论了IFRIC上述有关“业务合并中取得的客户关系”，以下为该会议主要内容摘要。
会议时间：2016年3月
议题：业务合并中取得的客户关系
会议组织：IASB
议题概要：
IFRIC的讨论
向IFRIC咨询者提出，实务中对客户关系是“合同性”还是“非合同性”的分类存在不同观点，并且，理事会意图将多大范围内的客户关系作为合同性也不清晰。例如：
（1）有观点认为，所有客户关系都可以解释为合同性的。客户关系通常要求存在与客户的交易历史。在很多法律环境下，即使缺少正式签订的合同，交易也会被认为是在普通法律下的合同。
（2）另有观点认为，理事会的意图并非将合同性客户关系包括如此广泛的主体与客户之间的关系，例如，其意图可能是需要存在正式签定的合同。
咨询者理解，在国际财务报告准则下，区分“合同性”还是“非合同性”是关键的，因为很多国家的法律环境下，出售客户组合是不可能的，即不具有“可分离性”。
IFRIC职员在2008年的调研证实，即使客户关系能够被区分为“合同性”或“非合同性”，实务中仍然存在分歧。此外，估值专家的不同观点，也增加了该问题的实务分歧。可能存在混淆的主要领域是短期购买订单形成的客户交易，而不是长期合同形成的客户交易。
2008年，IFRIC也与有关估值专家就该问题进行了讨论。估值专家非正式的分享了以下经验：
（1）典型的重大价值无形资产包括商标及合同性客户关系（收益估值法）；
（2）客户清单价值较低（重置成本估值法），非合同性客户关系（剩余收益估值法）不常见且不具有重大价值；
（3）客户忠诚度计划属于非合同性客户关系的例子，但对其估值具有复杂的观点；
（4）除业务合并以外，储户关系及相关的存款负债不会作为单个资产组出售；
（5） “现收现付制（pay—as—you—go）”手机客户的客户关系通常被认为是非合同性的。但是，如果手机供应商并不知晓客户的身份或合同细节，则是否存在客户关系是存在疑问的。
（6）当识别出非合同性客户关系时，主体通常不具有对其估值并区别于商誉单独确认的充分信息。
鉴于实务对该问题存在广泛分歧，IFRIC认为，最好的解决方法，是向IASB和FASB建议对《国际财务报告准则第3号》进行重新审议，并作出以下修订：
（1）删除业务合并中确认客户关系无形资产的“合同性”和“非合同性”区分；
（2）对《国际财务报告准则第3号》第IE28段识别客户关系是否存在的条件进行复核，并将其纳入准则。
IASB职员分析
IASB职员认为，如果IASB和FASB决定不将客户关系纳入商誉，则应讨论哪些客户关系应区别于商誉单独计量。
IASB职员不认为理事会应当对《国际财务报告准则第3号》和《国际会计准则第38号》中“合同性”客户关系的含义进行澄清，因为其他准则已经为什么是合同提供了指引。因此，理事会很难对《国际财务报告准则第3号》和《国际会计准则第38号》中的“合同性”作出不同的解释。例如，《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》将合同定义为：“双方或多方之间达成的确立可执行权利和义务的协议。”《国际会计准则第32号》第13段将“合同”和“合同的”定义为：“双方或多方之间的具有明确的经济结果的协议，协议各方难以摆脱这种结果，因为该协议通常在法律上具有强制性。合同（这里指金融工具）可以有不同形式，不一定要采用书面形式。”
“法律强制性”包括口头和隐含的协议。IASB职员认为，这可能导致所有客户关系都属于“合同性”的，从而应区别于商誉以公允价值确认。IASB职员并不认为这是理事会的初衷，因为理事会在《国际财务报告准则第3号》示例部分列举了非合同性的客户关系。
IASB职员指出，即使将“合同性”解释为书面要约和承诺，也可能包含了大部分的客户关系。例如，职员认为，以下情况可能都被认定为客户与主体之间的书面要约和承诺：
（1）通过互联网发送的订单；
（2）卖场中现金购买的销售收据；
（3）开立银行存款账户的协议；
（4）公共事业或移动服务协议。
IASB职员认为，由于具有相关销售收据，客户忠诚度计划也可能认定为合同性。因此，职员认为，如果将“合同性”解释为书面要约和承诺，则非合同性客户关系可能只限于尚未从主体有过购买的潜在客户。职员怀疑，此时是否存在客户关系，是否能够对潜在客户进行计量。
基于以上原因，IASB职员认为，相较于对“合同性”客户关系的意图进行澄清，解决该问题更好的方法，应该是在准则层面对客户关系进行定义。具体包括：
（1）阐述什么是客户关系资产。IASB职员认为，它应该是未来经济利益，其形式是与客户的未来业务，金额超过当前合同安排所保障的金额。
（2）将IE28段“如果主体知晓该客户的有关信息，并且与该客户签订了固定合同，则存在客户关系”的表述纳入准则正文，从而赋予该表述正式效力。IASB职员认为，这样可以缩小客户关系定义的范围，并将某些情况排除，比如匿名客户。这样也可以使客户关系更容易识别和计量。如果不满足定义，客户关系不应区别于商誉单独确认，即应包含在商誉中。
IASB职员还认为，应删除准则中非合同性客户关系相关表述，以避免对客户关系是否属于非合同性的疑问。
根据上述定义，IASB职员认为，很难找到同时属于“非合同性”和“可分离性”的客户关系。因此，在该定义下，只有业务合并中的合同性客户关系才应单独确认。
IASB职员认为，上述提议的定义，与IFRIC在2009年3月的议程决议目的一致。
注：
①《国际会计准则第38号——无形资产》第12段：
“资产在符合以下条件时，满足无形资产定义中的可辨认条件：
（1）可分离的，即能够从主体中分离或划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用以出售、转移、授予许可、租赁或交换（不论主体是否有意进行这些交易）；（“可分离条件”）
（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可从主体或其他权利和义务中转移或分离。（“合同—法定条件”）”
《国际会计准则第38号——无形资产》第16段：
“主体可能拥有一定的客户基础或市场份额，并由于为建立客户关系和信赖付出了努力而期望这些客户继续与其进行商业往来。但是，因为缺乏法定权利来保护或缺乏其他方式来控制这种与客户的关系或客户对主体的信赖，所以主体一般无法对这种客户关系和客户信赖引起的经济利益实施足够的控制，从而不能认为这些项目（客户基础、市场份额、客户关系、客户信赖）符合无形资产的定义。在客户关系缺少法定权利保护的情况下，交换相同或相似非契约性质的客户关系的交易行为（除了作为企业合并的一部分），可以证明主体能够控制预期从这些客户关系中流入的未来经济利益。因为这种交易也能证明客户关系是可分离的，所以这些客户关系符合无形资产的定义。”
《国际财务报告准则第3号——业务合并》第IE31段：
“企业合并中取得的、并非来自于合同的客户关系，如果该客户关系是可分离的，则仍是可辨认的。相同或相似资产的交换交易如果显示其他主体出售或以其他方式转移了某特定类型的非合同性客户关系，那么这些交易就可提供该非合同性客户关系可分离性的证据。”
②《国际财务报告准则第3号——业务合并》第IE28段：
“如果满足下列条件：（1）主体知晓该客户的有关信息，并且与该客户签订了固定合同；（2）该客户有能力与主体直接签订合同，那么主体同该客户之间存在客户关系。如果主体与其客户曾订立了合同，不管在购买日是否存在这样的合同，该客户关系也满足合同性—法律标准。客户关系也可能产生于除合同之外的其他方式，例如通过销售或服务代表的固定合同。”
释：
1.个别和合并财务报表层面的确认差异
客户关系相关无形资产的确认和计量，在个别财务报表层面和合并财务报表层面存在差异。
个别财务报表层面，《国际会计准则第38号——无形资产》第16段（参见注①）解释了，缺少法定权利保护的客户关系（非合同性客户关系），由于不受主体控制，一般很难确认为一项无形资产。只有存在相同或类似非合同性客户关系交易时，才有可能证明该非合同性客户关系满足可分离条件，从而可能作为一项无形资产确认。同时，《国际会计准则第38号》第16段强调，可参考的相同或类似非合同性客户关系交易，不能是企业合并的一部分，即，应为单独出售（或与其他不构成业务的资产一并出售）非合同性客户关系的交易。实务中，实际上很难找到单独出售相同或类似非合同性客户关系的交易。因此，在个别财务报表层面，客户关系，特别是非合同性客户关系，很难单独确认为一项无形资产。
合并财务报表层面，《国际财务报告准则第3号——业务合并》第IE31段（参见注①）对非合同性客户关系的阐述，与《国际会计准则第38号》第16段类似。二者区别在于，在合并财务报表层面，在参考相同或类似非合同性客户关系交易时，《国际财务报告准则第3号》并未排除作为企业合并一部分的非合同性客户关系交易，也就是说，合并财务报表层面可参考交易的范围，要大于个别财务报表的范围。实务中，作为企业合并一部分出售的同类非合同性客户关系，要比单独出售的更容易取得。因此，在合并财务报表层面，能够确认的非合同性客户关系，要比个别财务报表层面的更广泛。
2. “合同性”与“非合同性”客户关系规定的缺陷
现行准则以“合同性”和“非合同性”来区分客户关系，并适用不同的确认条件，该规定在实务中很难实际应用。如IFRIC、IASB前述讨论，其他准则规定，“合同”可以是书面的、口头的或其他形式的，而《国际财务报告准则第3号》本身并未对“合同性”和“非合同性”明确定义或描述，因此，实际上，所有已建立的客户关系，都可以解释为合同性的。鉴于现行准则“合同性”和“非合同性”客户关系存在的混淆，IASB和IFRIC建议，删除客户关系中“合同性”和“非合同性”的区分。
3.未来可能关注的重点
根据IASB和IFRIC的讨论，对于客户关系相关无形资产的确认，在未来准则修订中，需要关注两个方面：
（1）什么是客户关系相关无形资产？
客户关系要作为无形资产确认，首先必须满足资产的定义，即产生未来经济利益。IASB职员认为，它应该是未来经济利益，其形式是与客户的未来业务。并且，客户关系所带来的未来经济利益金额，应当超过当前合同约定的金额。
（2）如何判断客户关系是否存在？
IASB拟将现行《国际财务报告准则第3号》示例第IE28段判断客户关系是否存在的原则，纳入准则正文，从而赋予该表述正式效力。即：“如果主体知晓该客户的有关信息，并且与该客户签订了固定合同，则存在客户关系”
作者简介
夏自李
天职国际质监与技术支持部会计准则技术支持
《会计准则内在逻辑》主要作者之一
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