【IFRIC撤销议题选注】议题17：短期贷款或信贷工具的现金流量分类

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《国际会计准则准则第7号——现金流量表》规定，对于某些银行透支，可在满足特定条件下作为现金及现金等价物。2018年，IFRIC在两次会议中讨论了某些短期借款或信贷工具，是否可作为现金及现金等价物，并对《国际会计准则准则第7号》相关规定进行了具体分析。

会议组织：IFRIC

理事会收到咨询，询问有关主体一类借款在现金流量表中是否作为现金及现金等价物。咨询所描述案例情况为：

1、主体持有一项短期贷款和信贷工具（短期协议），具有短期合同通知期限（如14天）；

2、主体使用该短期协议作为现金管理；以及

3、该短期协议的余额并非经常从结余到透支之间变动。

解释委员会注意到：

1、根据《国际会计准则第7号》第8段（注：①），主体通常将银行借款作为筹资活动。但是，主体仅在该段落所述的特定情况下，才将银行借款作为现金及现金等价物——即该银行协议是一项银行投资：（1）随时要求偿付，以及（2）作为主体现金管理的一部分。

2、现金管理包括，管理现金及现金等价物的目的是满足短期现金承诺的需要，而不是为投资或其他目的（《国际会计准则第7号》第7段（注：②）和第9段（注：③））。评价银行协议是否为主体现金管理的一部分应依据具体事实和情况。

3、如果银行协议的余额并非经常从结余到透支之间变动，则表明该协议并非主体现金管理的一部分，而是一种融资形式。

根据咨询所述案例情况，理事会得出结论，主体不应将该短期协议作为现金及现金等价物。这是因为这些短期协议并非可随时要求偿付。此外，其余额并非经常从负向正变动，表明该短期协议是一种融资形式，而不是主体现金管理的一部分。（注：④）

解释委员会也强调，《国际会计准则第7号》第45段和第46段要求主体（1）披露其现金和现金等价物的构成，同时应列报对现金流量表中的金额与财务状况表中对应项目的调节；（2）披露主体对确定现金和现金等价物的构成所采用的政策。

解释委员会得出结论，国际财务报告准则的原则和要求，为主体评价是否将咨询所述短期协议在现金流量表中作为现金及现金等价物，提供了足够的基础。因此，理事会[决定]不将该问题纳入其准则制定议程。

会议组织：IFRIC

理事会收到咨询，询问有关主体一类借款在现金流量表中是否作为现金及现金等价物。咨询所描述案例情况为：

1、主体持有一项短期贷款和信贷工具（短期协议），具有短期合同通知期限（如14天）；

2、主体使用该短期协议作为现金管理；以及

3、该短期协议的余额并非经常从结余到透支之间变动。

解释委员会注意到：

1、根据《国际会计准则第7号》第8段，主体通常将银行借款作为筹资活动。但是，主体仅在该段落所述的特定情况下，才将银行借款作为现金及现金等价物——即该银行协议是一项银行投资：（1）随时要求偿付，以及（2）作为主体现金管理的一部分。

2、现金管理包括，管理现金及现金等价物的目的是满足短期现金承诺的需要，而不是为投资或其他目的（《国际会计准则第7号》第7段和第9段）。评价银行协议是否为主体现金管理的一部分应依据具体事实和情况。

3、如果银行协议的余额并非经常从结余到透支之间变动，则表明该协议并非主体现金管理的一部分，而是一种融资形式。

根据咨询所述案例情况，理事会得出结论，主体不应将该短期协议作为现金及现金等价物。这是因为这些短期协议并非可随时要求偿付。此外，其余额并非经常从负向正变动，表明该短期协议是一种融资形式，而不是主体现金管理的一部分。

解释委员会也强调，《国际会计准则第7号》第45段和第46段要求主体（1）披露其现金和现金等价物的构成，同时应列报对现金流量表中的金额与财务状况表中对应项目的调节；（2）披露主体对确定现金和现金等价物的构成所采用的政策。

解释委员会得出结论，国际财务报告准则的原则和要求，为主体评价是否将咨询所述短期协议在现金流量表中作为现金及现金等价物，提供了足够的基础。因此，理事会决定不将该问题纳入其准则制定议程。

①《国际会计准则准则第7号——现金流量表》第8段:

“向银行借款一般被认为是筹资活动。然而，在有些国家，随时要求偿付的银行透支作为主体现金管理的一部分。在这种情况下，银行透支应包括在现金和现金等价物范围内。这种银行业务安排的特点是， 银行存款余额经常从结余到透支之间变动。”

②《国际会计准则准则第7号——现金流量表》第7段:

“主体持有现金等价物只是为了满足其短期现金承诺的需要，而不是为了投资和其他目的。一项投资作为现金等价物必须具备易于转换成已知金额的现金且价值变动风险很小的条件。因此，投资通常仅当其期限较短，比方说自取得日起3个月或更短时间内到期时才被认定为现金等价物。权益投资被排除在现金等价物以外，除非其本质上就属于现金等价物，比如，所取得的到期日很短且规定了赎回日期的优先股就属此类。”

③《国际会计准则准则第7号——现金流量表》第9段:

“构成现金或者现金等价物的项目之间的变动不包括在现金流量之内，因为这类事项属于主体现金管理的一部分而不属于主体的经营活动、投资活动或筹资活动。现金管理包括以多余现金投资于现金等价物。”

④IFRIC职员在2018年3月会议中的具体分析如下（STAFF PAPER  Agenda ref 6  March 2018）：

我们认为，《国际会计准则第7号》第8段设定了一个一般假设，主体应将银行借款作为筹资活动的一部分。这与《国际会计准则第7号》第17段一致，它列举了发行短期或长期借款的现金收益，属于筹资活动产生现金流量的例子。

然而，《国际会计准则第7号》第8段识别了银行借款作为现金及现金等价物的情况。即：

（1）主体具有一项银行透支；

（2）该银行透支随时要求偿付；以及

（3）该银行透支属于主体现金管理的一部分。

该段落进一步规定，此类银行协议的特征之一，是其余额经常从结余到透支之间变动。

《国际会计准则第7号》并未进一步解释第8段的要求或该段落的关键条款。我们在下文对第8段提供了进一步分析。

《国际会计准则第7号》并未定义银行透支。银行透支通常是指金融机构所提供的一种工具，即使客户账户没有资金，也允许客户提取资金。

《国际会计准则第7号》第8段将银行透支识别为现金及现金等价物可能的组成部分。该准则并未讨论其他形式的银行借款，我们认为，该措辞更广泛的是指银行透支，而不是银行借款。因此，我们认为，主体不能将其他银行协议作为现金及现金等价物。

《国际会计准则第7号》第8段要求银行透支可“随时要求偿付”。我们认为，这意味着，一旦贷款方要求此类偿付（即随时要求），主体就需要偿还该银行透支的任何透支余额。

因此，我们认为，具有短期合同通知期限（如14天）的银行协议，不属于《国际会计准则第7号》第8段所适用的“随时要求偿付”。我们认为，《国际会计准则第7号》未具体解释“随时要求”的含义，是因为该词语是不言自明的。

《国际会计准则第7号》第8段要求该银行透支是作为主体现金管理的一部分。评价银行协议是否为主体现金管理的一部分应依据具体事实和情况。

《国际会计准则第7号》并未定义现金管理。《国际会计准则第7号》第7段规定，“持有现金等价物只是为了满足其短期现金承诺的需要，而不是为了投资和其他目的”。《国际会计准则第7号》第9段进一步强调，“现金管理包括以多余现金投资于现金等价物”。因此，我们认为，现金管理需要管理现金及现金等价物，来满足短期现金承诺的需要，而不是为了长期投资或融资安排。

银行透支可能属于主体现金管理的一部分的情况之一，是主体（1）具有一个可透支工具的银行账户，以及（2）定期使用该透支工具以满足短期现金流需求。

银行余额经常从结余到透支之间变动

《国际会计准则第7号》第8段最后规定，此类银行协议的一个特征，是该银行余额经常从结余到透支之间变动。

我们认为，《国际会计准则第7号》第8段描述了构成现金及现金等价物的银行透支的预期属性。如果该透支经常从结余到透支之间变动，则该特征与主体使用该透支作为其现金管理的一部分的结论一致。相反，如果余额总是，或几乎总是正结余，则可能表明主体是在相对一致的基础上，为筹资而使用该透支。

我们认为，主体的银行协议总是，或几乎总是正结余，并能够同时主张其应将该协议余额作为现金及现金等价物，并不常见。因此，我们认为，即使第8段最后一句并非一项强制要求，但其仍然是强有力的因素，表明该协议并非作为主体现金管理的一部分。

我们认为，该措辞也表明，该银行协议应当在其开始或存续期内，具有或能够具有正结余的银行余额。这是因为，最后一句强调，该余额“从结余到透支”变动。我们认为，该段落并无意包含诸如贷款或其他借款等银行协议，其性质总是具有正结余的余额，且不会从正结余向透支变动。

对于银行透支（如某些信用卡、短期借贷等），要作为现金及现金等价物，需满足两个条件：

（1）银行可随时要求偿付；IFRIC的讨论认为，合同约定银行需提前通知才偿还，即使通知期限很短，也不属于“随时要求偿付”。

（2）作为主体现金管理的一部分。IFRIC的会议讨论及职员分析，进一步强调了判断条件（2）的一个重要考虑因素，即该短期借贷账户余额是否“经常从结余到透支之间变动”。如果账务余额总是，或几乎总是有正结余，则表明该账务实质是向银行借款，属于筹资活动。只有该账户首先存在正余额，之后产生透支并偿还，才可能属于满足短期现金承诺的需要，而不是为了长期投资或融资安排的现金管理。

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