IFRIC撤销议题，是指国际财务报告解释委员会（IFRIC）根据所收到的会计实务问题咨询，在定期会议中讨论，但最终未被纳入议程的问题。相对于国际会计准则理事会（IASB）所讨论的准则层面原则性问题，IFRIC撤销议题更偏重于准则的实务应用。虽然这些问题未形成有效力的正式文件，但IFRIC一般都会给出讨论的过程及倾向性意见，因此，“IFRIC撤销议题”具有较高的实务参考价值。
在2019年6月的会议中，IFRIC讨论了航空公司因航班延误或取消而向客户支付赔偿的会计处理。在2019年9月的会议中，IFRIC对该议题作出了最终决议。
议题：（航班）延误或取消赔偿（《国际财务报告准则第15号——与客户合同收入）
委员会收到咨询，有关航空公司因航班延误或取消给予客户赔偿的义务的处理问题。咨询问题所述案例情况如下：
（1）法律规定，航班乘客（客户）有权因航班延误和取消而得到航班供应商（主体）的赔偿，但须符合法律规定的条件。法律规定了赔偿金额，它与客户支付的航班费用无关。
（2）法律规定产生了可执行权利和义务，并构成主体与客户之间合同条款的一部分。
（3）根据《国际财务报告准则第15号》对客户合同的规定，主体将其向客户提供飞行服务的承诺识别为一项履约义务。
咨询问题询问，主体应当对其赔偿客户的义务按以下哪个规定处理：（1）根据《国际财务报告准则第15号》第50-59段作为可变对价处理；或（2）按照《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》，与其向客户提供飞行服务的履约义务单独区分进行处理。
《国际财务报告准则第15号》第47段要求主体“应当考虑合同条款及其商业惯例以确定交易价格。交易价格是指主体因向客户转让已承诺的商品或服务而预计有权获得的对价金额……与客户之间的合同所承诺的对价可能包括固定金额、可变金额或两者兼有”。《国际财务报告准则第15号》第51段列举了可变对价的常见形式——“折扣、回扣、退款、抵免、价格折让、激励措施、业绩奖金、罚款或其他类似项目”。
《国际财务报告准则第15号》第B33段（注：①）要求，如果主体产品造成损害或损失，则主体有义务支付赔偿。主体根据《国际会计准则第37号》对此类义务进行会计处理，与该客户合同中的履约义务单独区分进行处理。
委员会注意到，在咨询问题所述案例情况中，主体承诺在预定飞行时间之后的特定时间段内，将客户从一个指定地点运送到另一个指定地点。如果主体未这样做，则客户有权获得赔偿。因此，对延误或取消的任何补偿，都构成主体预期有权收取的对价的一部分，以交换向客户承诺的服务；它不代表第B33段所述的对主体产品造成损害或损失的赔偿。法律规定，而不是合同规定支付赔偿，并不影响主体确定交易价格——该赔偿产生可变对价，与延迟交付资产所产生的可变对价方式相同，如《国际财务报告准则第15号》应用示例部分示例20所述（注：②）。
综上所述，委员会得出结论，咨询问题所述的航班延误或取消赔偿属于该合同的可变对价。因此，主体应根据《国际财务报告准则第15号》第50-59段规定，对其因延误或取消而向客户赔偿的义务进行会计处理。（注：③）委员会并未考虑所确认的扣减收入的赔偿金额，是否仅限于将交易价格扣减为零。
委员会得出结论认为，《国际财务报告准则第15号》的原则和要求，已为主体确定向客户支付延误或取消赔偿的会计处理提供了充分的基础。因此，委员会决议不将该问题纳入其准则制定议程。
“要求主体在产品造成损害或损失的情况下支付赔偿的法律规定不会产生履约义务。例如，制造商在某司法管辖区内出售产品，其法律规定制造商对客户按预期目的使用产品而可能造成的损失（例如，私人财产损失）承担责任。类似地，主体承诺对因专利权、版权、商标或其他涉及主体产品侵权的索赔所产生的责任及损失向客户作出赔偿也不会产生履约义务。主体应当按照《国际会计准则第37号》对此类义务进行会计处理。”
②《国际财务报告准则第15号》应用示例部分示例20：
IE102 主体与客户订立一项按CU 1 000 000的价格建造一项资产的合同。此外，合同包含罚款条款，规定若建造未能在合同指定日期后的3个月内完工，则须支付CU 100 000的罚款。
IE103 主体得出结论认为，合同所承诺的对价包含CU900 000的固定金额及（因罚款产生的）CU 100 000的可变金额。
IE104 主体根据《国际财务报告准则第15号》第50段至第54段对可变对价进行估计，并考虑《国际财务报告准则第15号》第56段至第58段中有关可变对价估计限制的要求。”
③2019年9月会议主要讨论内容摘要（STAFF PAPER Agenda ref 5 September 2019）
在IFRIC收到的有关本议题的反馈意见中，国际航空运输协会（IATA）认为，咨询案例所述的航空延误或取消赔偿，属于《国际财务报告准则第15号》第B33段所述的赔偿，从而不属于可变对价。其主要理由如下：
（1）在相关法律及客户合同中，应向航班客户支付的赔偿一致被称为“赔偿”，并作为某些客户旅行保险的一部分。
（2）问题所述的赔偿不同于《国际财务报告准则第15号》示例20所述的罚款——该示例是建造一项资产的客户合同；该合同条款包含了，如果建造未能在合同指定日期后的3个月内完成则需要支付固定金额的罚款。IATA认为，示例中的罚款更类似于对在指定时间内完成工作的激励，而不是罚款。示例所述罚款并非对损害或损失的赔偿，因为其金额既不会因延误期间而增加，也不会因具体损害而增加。因此，IATA认为，示例20与咨询问题所述案例情况不相关。
（3）咨询问题所述的赔偿，代表了对客户造成不便（时间和计划的损失）及可能的金钱损失的赔偿，因此类似于违约赔偿。我们认为，此类因损失或损害的支付属于《国际财务报告准则第15号》第B33段的范围内。
（4）该应付赔偿与票价无关，从而不代表对服务价格的调整。
IATA赞同该赔偿与主体的履约义务直接相关，但并不必然意味着它属于可变对价。他们认为，所有向客户的支付（包括可变对价或因损害或损失导致的赔偿）都与主体的履约义务直接相关。
IFRIC坚持认为，咨询案例所述赔偿属于可变对价，不属于《国际财务报告准则第15号》第B33段所述的因损害和损失而产生的赔偿。
如前所述，当主体无法向客户提供承诺服务时，航班客户有权获得赔偿。如果主体无法按承诺运送客户（应支付赔偿），则该主体预期有权取得对价金额与该航班没有延误或取消而有权取得的对价金额不同。
因此，该赔偿构成“主体因向客户转让已承诺的商品或服务而预计有权获得的对价金额”（《国际财务报告准则第15号》交易价格的定义）的一部分。这与《国际财务报告准则第15号》的核心原则一致，即以反映主体预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价金额，反映向客户转让的承诺商品或服务。
IFRIC坚持认为，咨询问题所述赔偿类似于《国际财务报告准则第15号》示例20的罚款。在该示例中，如果施工单位未能在指定日期前转让合同中承诺的建造资产，则应支付罚款——示例得出结论，该罚款代表可变对价。因此，IFRIC认为，在其议程决议中保留对该示例的引用是有用的。
对航班客户支付的赔偿可能会增加，而示例20的罚款是固定金额——但是，IFRIC认为，固定还是增加并不会改变应付款的性质。IFRIC认为，应付款的性质与评价相关——即，该应付款是否与转让合同承诺商品或服务相关，从而属于主体因转让商品或服务而有权收取的对价的一部分。应付款的名义标签（如“赔偿”），应付款的金额如何确定（如与票价相关或不相关），以及应付款是固定或可变的，都不影响对应付款是否代表可变对价的评价。
《国际财务报告准则第15号》第B33段针对“仅因主体产品造成损害或损失”时的应付赔偿；IFRIC指出，第B33款并未提及任何损失或损害的赔偿。在主体产品造成损害或损失的情况下，主体可能已经向客户转让了承诺商品或服务，因此，其产品已经造成附加的损害或损失（例如，对客户个人财产）。如果航班延误或取消（此时客户有权收取赔偿），主体的产品并未造成损害或损失。相反，主体已无法提供承诺服务，客户获得赔偿是因为其并未获得合同承诺的商品或服务。因此，向航班客户支付的赔偿并不是《国际财务报告准则第15号》第B33段所述的因主体产品造成损害或损失的赔偿。
本议题涉及《国际财务报告准则第15号》第B33段规定的因产品造成损害或损失的赔偿（作为或有事项处理，不影响收入确认金额），与《国际财务报告准则第15号》示例20所述罚款（作为可变对价，冲减收入确认金额）之间的区别。
根据IFRIC的讨论，评价应付客户款项是否属于可变对价的关键是其性质——即，应付款是否与转让合同承诺商品或服务相关，从而属于主体因转让商品或服务而有权收取的对价的一部分。以下因素并不影响该评价：
（3）应付款的金额如何确定（如与商品或服务的价格相关或不相关）；
此外，IFRIC会议讨论还指出，《国际财务报告准则第15号》第B33段作为或有事项处理的应付款，是因主体产品造成损害或损失的赔偿，即是对主体已经转让的商品或服务造成的损害或损失的赔偿；而《国际财务报告准则第15号》示例20所述罚款，是因未能按承诺转让商品或服务而产生的赔偿。
根据IFRIC的讨论，航空公司因航班延误或取消而向客户支付的赔偿，属于未能按承诺转让商品或服务而产生的赔偿，属于可变对价，应冲减收入确认金额。
作者简介
夏自李
天职国际质监与技术支持部会计准则技术支持
《会计准则内在逻辑》主要作者之一
