【天职研究】新租赁准则解析——出租人会计处理模型辨析（上）

如“新租赁准则解析——新租赁准则修订历程概述”所述，在租赁准则修订历程中，对于出租人的会计处理，曾出现过多种不同处理意见。其中，2010年征求意见稿提出了“履约义务法”与“终止确认法”，2013年征求意见稿提出了“A型租赁”与“B型租赁”。

在2009年讨论稿中，理事会针对承租人会计处理提议采用新的“使用权模型”，有反馈意见提议，出租人会计处理应与承租人会计处理方法一致。因此，在2010年征求意见稿中，双方理事会根据讨论稿的意见，并结合当时收入确认准则项目的研究成果，提出了“履约义务法”与“终止确认法”两种方法。

1.“履约义务法”

对于某些租赁，2010年征求意见稿采用“履约义务法”。在“履约义务法”下，标的资产被视为出租人的经济资源。租赁产生一项新的资产（即收取租赁款项的权利），一项新的负债（即允许承租人在租赁期内使用标的资产的履约义务）。同时，当出租人在租赁期内授予承租人使用标的资产的权利，以换取从承租人收取租赁款项的权利时，出租人对标的资产并未丧失控制权，应继续确认标的资产。

“履约义务法”的理念实质上来源于双方理事会当时正在开展的新收入准则修订项目。根据当时的新收入准则征求意见稿，企业应当在履行合同约定的履约义务时确认收入。与该理念相对应，根据租赁合同约定，出租人允许承租人在整个租赁期内使用标的资产，其履约义务即在租赁期内向承租人提供标的资产的使用权。也就是说，租赁合同中出租人的履约义务是在租赁期内持续履行的。因此，出租人将在租赁期内持续确认租赁收入。

2.“终止确认法”

对于某些租赁，2010年征求意见稿采用“终止确认法”。在“终止确认法”下，出租人在租赁开始日已将预期租赁期间或之后，与标的资产相关的经济利益转移给承租人，同时，出租人取得无条件收取租赁款项的权利。出租人在转让这些权利时，应对其已转让给承租人的标的资产进行终止确认，并将标的资产中留存的权利继续确认为一项剩余资产。在终止确认法下，租赁合同约定的履约义务，是向承租人交付使用权资产，该履约义务在租赁开始日已满足，与新收入准则征求意见稿一致，出租人在租赁开始日即确认所交付使用权资产相关的收入。

针对终止确认法，理事会还讨论了“完全终止确认法”和“部分终止确认法”两种具体方法。在“完全终止确认法”下，出租人将终止确认全部标的资产，同时确认所取得的收取租赁款项的权利，以及租赁期结束后，出租人在标的资产中留存的权利。在完全终止确认法下，出租人确认的资产转移收入金额为，标的资产的整体账面价值与其公允价值之间的差额。此时，如果租赁交易中出租人只是将标的资产的部分权利转移给承租人，将导致该部分收入被高估。因此，理事会考虑了采用“部分终止确认法”，在“部分终止确认法”下，出租人仅对已向承租人转移的标的资产部分权利终止确认，并仅确认该部分标的资产所产生的收入。

3.如何采用两种会计处理模型

理事会还讨论了是否要求出租人将单一会计模型应用于所有租赁。例如，除了有限情况外，对所有租赁采用“履约义务法”，或者，除了部分建筑物及短期租赁外，均采用“终止确认法”。部分反馈意见者支持使用“终止确认法”对出租人的大多数租赁进行会计处理。他们认为，“履约义务法”与理事会所提议的承租人会计处理不一致。如果出租人仍然确认允许承租人使用标的资产的履约义务，就意味着承租人没有无条件支付应付租赁款的义务。此外，也有部分反馈意见者认为，“履约义务法”会导致出租人在租赁开始日确认租赁应收款和负债，同时继续确认标的资产，这将虚增出租人的资产和负债。然而，理事会认为，由于不同出租人的业务模式存在差异，出租人单一的会计处理模型可能并不适用于所有租赁。在某些情况下，出租人适用“履约义务法”，而在其他情况下，出租人可能适用“终止确认法”。

因此，在2010年征求意见稿中，理事会建议，出租人应在租赁开始日，考虑在预期租赁期内或之后，是否保留了与标的资产相关的重大风险或利益敞口，分别采用“履约义务法”或“终止确认法”进行处理。如果出租人保留了与标的资产相关的重大风险或利益敞口，出租人应采用“履约义务法”；如果出租人未保留与标的资产相关的重大风险或利益敞口，则出租人应采用“终止确认法”。在大多数情况下，可依据企业的商业模式考虑其适用的方法，当业务模式主要是提供融资时，该业务的利润来自利息收入，与业务相关的主要风险是信用风险，因此，采用“终止确认法”可能是适当的；当业务模式主要是通过对资产的管理产生相关利益，如在资产的使用寿命期内将其出租给多数不同承租人，或在租赁结束时通过使用或出售获得相关经济利益，与该业务模式相关的主要风险是资产风险，则采用“履约义务法”可能是适当的。

在2013年征求意见稿中，对于出租人的会计处理方法，采用了与承租人相同的分类要求。出租人应根据承租人是否预期将消耗标的资产包含经济利益的非重大部分，将租赁分类为“A型租赁”与“B型租赁”两类，分别进行处理。出于实务操作目的，该分类评价通常依赖于标的资产的性质。

1. “A型租赁”

对于大部分除不动产之外的资产租赁（例如，设备、飞机、汽车、卡车），若租赁期占标的资产剩余经济寿命的大部分，或者，在租赁开始日，应付租金的现值几乎相当于标的资产的全部公允价值，应将该租赁分类为“A型租赁”。针对A型租赁，出租人应终止确认标的资产，并确认一项应收承租人租赁款的权利，以及出租人在标的资产中留存的权利（剩余资产）。同时，出租人应将租赁应收款及剩余资产折现利息确认为租赁期内的利息收益。

A型租赁的会计处理与前述“终止确认法”类似，但又存在些许不同，其中，“终止确认法”下的剩余资产要求按照历史成本进行计量，除非对租赁期进行重估或剩余资产发生减值，否则不得对剩余资产进行后续折旧或摊销。针对该规定，各利益相关方认为，以历史成本对剩余资产进行后续计量，不能正确反映租赁定价的方式，很可能导致剩余资产在租赁期内被低估。因此，2013年征求意见稿对“A型租赁”的剩余资产考虑了货币时间价值的影响，采用现值进行计量，并采用实际利率法进行摊销，确认相关利息收入。在这种处理方式下，如果租赁标的资产账面价值低于其公允价值，则出租人在租赁开始日同时确认与应收租赁款相关的损益及与剩余资产相关的损益，可以如实反映出租人对其租赁业务的定价模式，同时也可以为财务报告使用者提供更有用的剩余资产信息。

2. “B型租赁”

对于大部分不动产租赁（例如，土地和/或建筑物，或建筑物的组成部分），若租赁期相对于标的资产的经济寿命来说不重大，或者，在租赁开始日，应付租金的现值相对于标的资产公允价值来说不重大，应将该租赁分类为“B型租赁”。对于“B型租赁”，出租人应采用与现行准则中经营租赁相似的处理方法，即继续确认标的资产，并将租赁收入在租赁期内按照直线法或其他合理方法分摊确认。

理事会认为，当承租人预期消耗相关资产包含的经济利益很少时，转让给承租人的使用权资产并不代表出售相关资产的任何重要部分，继续确认标的资产与确认应收租赁款及剩余资产相比，能够提供更多有用的信息。出租人应按现有经营租赁会计处理模式对租赁进行会计处理，以如实反映交易实质。

从两次征求意见稿中对租赁分类的相关提议，我们可以看到新租赁准则改革的进步与妥协。与现行准则相比，虽然征求意见稿删除了经营租赁分类，但其就出租人角度的租赁分类仍然有较强的主观性，仍然有可能导致经济实质相同的交易，其会计处理不同，依然存在交易主体出于特定目的而构建租赁交易的机会。

对于2010年征求意见稿中提到的“履约义务法”，如前所述，大部分反馈意见者认为，“履约义务法”与理事会提议的承租人会计模型不一致。此外，也有部分反馈意见者认为，“履约义务法”会导致出租人高估资产和负债。基于上述考虑，理事会在2013年征求意见稿中未保留履约义务法，只保留了与“终止确认法”类似的会计处理模型，对“A型租赁”进行处理。此外，理事会考虑到出租人的租赁活动存在两种不同的业务模式，即可能为承租人提供融资，也可能通过管理资产获取相关经济利益，出租人应对不同的业务模式采用不同的会计处理模型。

在两次征求意见稿讨论得出，出租人租赁应收款与在标的资产中留存的权利均满足资产的定义结论后，理事会还考虑了要求出租人对所有租赁中的该类资产进行确认，能否符合成本效益原则。从反馈意见来看，大部分反馈意见者不赞同修改现行租赁准则中出租人会计模型。他们认为，准则在制定的过程中不能仅考虑想要达到的会计结果，还需要考虑推广的成本效益等一系列实务问题。现行准则中出租人会计模型已获得较好的理解，与承租人会计相比，现行出租人会计模型不存在基础性的缺陷，投资者通常只针对单个主体的财务报表进行分析，承租人和出租人的会计模型对称并不是必须的，不应仅因为承租人会计发生变化而修改出租人会计。

综合考虑，理事会决定在新租赁准则中，维持现行租赁准则中出租人会计处理模式基本不变，仅根据承租人会计模型的有关决定，对转租赁的会计处理、租赁的定义、初始直接费用和出租人披露等方面进行了一定的修改。