【天职研究】新租赁准则解析——新租赁准则修订历程概述（上）

在现行国际国内租赁准则下，租赁被分类为融资租赁和经营租赁，出租人和承租人根据不同租赁类型采用不同的会计处理。其中，承租人并不需要确认经营租赁形成的资产和负债，仅需要确认融资租赁形成的资产和负债，从而造成“表外融资”。因此，原租赁会计模型受到诸多质疑，主要包括以下几个方面：

（1）所报告的经营租赁信息缺乏透明度，未能满足财务报表使用者的需求。许多财务报表使用者认为，租赁提供的融资和资产应反映在财务状况表（“资产负债表”）中，为此，在使用时自行对承租人的财务报表进行调整（Non-GAAP调整），将经营租赁资本化。有些财务报表使用者试图估计未来租赁付款额的现值。然而，由于可获得的信息有限，许多财务报表使用者采用诸如8倍年租赁付款额等方法，来估计经营活动中运用的总杠杆和资本等。还有其他一些财务报表使用者未进行调整，他们在审查潜在投资或作出投资决策时主要依赖数据汇总工具等数据源。这些不同的方法导致了市场上的信息不对称。

（2）存在两个迥异的租赁会计模型。其中，与经营租赁相关的资产和负债不予确认，与融资租赁相关的资产和负债则要求确认。这意味着经济实质类似的交易，会计处理差异较大。对财务报表使用者而言，这些差异降低了财务报表的可比性，并提供了构建交易以实现特定会计结果的机会。

（3）以前的出租人会计处理未要求提供有关租赁导致的出租人信用风险敞口，以及出租人在标的资产中的留存权益导致的资产风险敞口的足够信息，特别是对于设备和车辆经营租赁。（IFRS16 par.BC3）

鉴于上述诸多原因，全球各准则制定机构多年来都在考虑对租赁会计进行修订。

2006年7月，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）（以下简称“双方理事会”）将租赁会计联合项目纳入其议程。该项目是双方理事会《2006年谅解备忘录》的一部分。该项目的目标是制定一项显著改进的租赁会计准则。

2006年，双方理事会成立了租赁会计联合工作组，其成员包括财务报表使用者、编报者和审计师等。租赁会计联合工作组于2007年2月召开会议，对租赁会计的前期建议提供了宝贵意见。此后，该工作组为联合修订项目提供了支持，并在2008年10月的会议中，为讨论稿的初步草案提供了建议。

（一）2009年讨论稿

2009年3月19日，双方理事会发布《DP/2009/1 讨论稿：租赁初步意见》（2009年讨论稿），征求意见截止日为2009年7月17日。在双方理事会将租赁会计纳入其议程时，双方赞同该项目应当同时考虑承租人和出租人的会计处理。但是，2008年7月，双方理事会初步决议，推迟考虑出租人会计处理，关注于制定和改进承租人会计处理模型。因此，在该讨论稿中，主要关注于承租人的会计处理，未详细讨论出租人的会计处理。

1.2009年讨论稿主要提议

2009年讨论稿共分10章，各章讨论的主要内容如下：

《第1章——背景》，解释了双方理事会将租赁会计项目纳入其议程的原因，并阐述了租赁会计项目的历史。

《第2章——租赁会计准则的范围》，讨论了新租赁准则的适用范围。双方理事会初步决议，新准则的范围应当基于现行租赁会计准则的范围。

《第3章——承租人会计处理方法》，阐述了双方理事会提议的承租人会计处理方法。双方理事会初步决议，在简单租赁中，承租人获得了使用租赁项目的权利，该权利满足资产的定义；支付租金的相关义务满足负债的定义。因此，双方理事会初步决议，采用新的租赁会计处理模型，承租人应确认：

（1）一项资产，代表其在租赁期内使用租赁项目的权利（“使用权资产”）；

（2）一项负债，代表其支付租金的义务。

理事会同时初步决议，不将租赁合同的各个组成部分分别进行确认，比如续期选择权，购买选择权，或有租金安排，或者余值担保。相反，双方理事会初步决议，承租人应当确认：

（1）一项单一使用权资产，包含因选择权所获得的权利；

（2）一项单一支付租金义务，包含或有租金安排和余值担保所产生的义务。

《第4章——初始计量》和《第5章——后续计量》，阐述了双方理事会对简单租赁中，承租人使用权资产及其支付租金义务的计量的初步意见。双方理事会初步决议，承租人支付租金的义务，应当以租赁付款额现值进行初始计量，并采用承租人增量借款利率进行折现。后续计量应当以摊余成本计量。同时，双方理事会初步决议，承租人的使用权资产应当以成本进行初始计量。成本等于采用承租人增量借款利率进行折现的租赁付款额现值。双方理事会初步决议，承租人应当在租赁期和租赁项目经济寿命较短者对使用权资产进行摊销。

《第6章——具有选择权的租赁》，讨论了包含选择权的租赁的会计处理，它授予承租人延长租期，终止租赁，或购买租赁项目的选择权。

双方理事会初步决议，承租人所确认的资产和负债，应当基于最可能租赁期。例如，一项10年期的租赁，包含了一项可延长5年租期的选择权，承租人应当确定，该租赁期是10年还是15年。支付租金义务和使用权资产的计量，应当与最可能租赁期一致。

双方理事会初步决议，租赁期应当在每个报告日重新评估。重新评估所产生的支付租金义务的变动，应当作为使用权资产账面价值的调整进行确认。

双方理事会初步决议，购买选择权的会计处理，应当与延长租期和终止租赁选择权的处理一致。因此：

（1）在确认支付租金义务时，承租人应当确定，购买选择权是否很可能行权。如果承租人确定，购买选择权很可能行权，则支付租金义务应当包括该选择权的行权价格。该评估应当基于承租人所确定的最可能结果。

（2）购买选择权是否将行权，应当在每个报告日进行重新评估。重新评估所产生的支付租金义务的变动，应当作为使用权资产账面价值的调整进行确认。

《第7章——或有租金和余值担保》，阐述了双方理事会对包含或有租金安排和余值担保租赁的确认和计量的初步意见。双方理事会初步决议，承租人支付租金的义务，应当反映承租人或有租金安排下的支付义务。

国际会计准则理事会初步决议，承租人支付租金义务的计量，应当包括或有应付租金的概率加权估计金额。支付租金义务应当于每个报告日重新计量，以反映或有支付租金估计数的变动。重新估计所产生的支付租金义务变动，应当作为使用权资产账面价值的调整确认。

美国财务会计准则委员会初步决议，承租人支付租金应当以最可能租金支付额为基础进行计量。但是，该计量金额并不一定等于可能结果的概率加权。美国财务会计准则委员会初步决议，如果租金是基于某些指数或利率而变动，比如消费者价格指数或基准利率，则承租人在对支付租金义务进行初始计量时，应当采用租赁开始日的指数或利率。指数变动所产生的支付金额的变动，应当计入损益。其他形式的或有租金支付义务，也应当在每个报告日重新计量，以反映或有租金支付估计数的变动。重新估计所产生的支付租金义务的变动，应当计入损益。

双方理事会初步决议，不将余值担保与支付租金义务分别进行确认。双方理事会初步决议，包含余值担保的租赁，应当与包含或有租金安排的租赁采用相同的基础进行计量。

《第8章——列报》，阐述了双方理事会对如何在财务报表中列报租赁合同所产生的资产、负债、费用和现金流量的初步意见。这些初步意见基于现行准则的列报要求。理事会也讨论了财务报表列报提议变动所带来的影响。

《第9章——其他承租人问题》，概述了双方理事会尚未充分讨论以得出初步意见的其他承租人会计处理问题。双方理事会将在发布征求意见稿之前解决这些问题。

《第10章——出租人会计处理》，简单阐述了部分可能需要在新准则中解决的出租人会计处理问题，但未详细讨论出租人会计处理模型。

2.针对2009年讨论稿的反馈意见

在发布2009年讨论稿后，理事会开展了广泛的征询意见活动，使利益相关方了解项目进展情况，并就理事会的持续审议寻求反馈。作为这一过程的一部分，理事会与其租赁会计工作组进行了磋商。理事会还与来自不同行业和地区的财务报表使用者、监管者、编制者、审计师和其他方进行了多次面对面的小组会议。此外，理事会还录制了一系列专题播客，介绍本项目的提议及进展。

针对2009年讨论稿的反馈意见中，主要对有关“使用权模型”存在以下疑虑：

（1）只有在《概念框架》项目进一步推进后，才有可能实现租赁会计模型与理事会目前正在制定的《概念框架》之间的一致性。 理事会认为，个别项目的进展不应等到《概念框架》项目完成。 概念框架项目的目标，特别是关于要素的定义和确认，是为了改进和澄清现有概念。 此外，这些提议与现有的《概念框架》一致，《概念框架》项目的未来发展不太可能导致理事会修改其关于租赁及其确认产生的资产和负债定义的基本结论。

（2）“使用权模型”将导致确认所有待执行合同的资产和负债，包括采购订单，长期销售和供应协议。持这种观点的人认为，使用权模型的应用将不适当地虚增财务状况表。但是，理事会认为，简单租赁在租赁开始日期之后就不再是一个待执行合同。当出租人提供标的资产的使用权时，承租人有无条件使用标的资产的权利，因此有无条件支付租赁款项的负债。此时，出租人不能阻止承租人使用标的资产，承租人也不能在不构成违约的情况下避免付款。

（3）财务报表编报者和使用者都很好的理解了现有指引，理事会应解决现有模型的实施问题，而不是放弃一个没有根本性缺陷的模型。理事会认为，现有模式存在根本性缺陷。当承租人订立租赁合同时，其获得的有价值的权利符合理事会对资产的定义。同样，承租人承担的义务符合理事会对负债的定义。目前，如果租赁被分类为经营租赁，承租人不在财务状况表中确认使用标的资产的权利，以及支付租赁款项的负债。此外，存在两种非常不同的租赁会计模型（融资租赁模型和经营租赁模型），导致类似交易的会计处理不同，并带来重大的构造交易的机会。

（4）“使用权模型”过于复杂，其效益不会超过成本。理事会认为，该模型带来的改进信息的效益将超过应用该模型的成本。

（二）2010年征求意见稿

2010年8月17日，双方理事会发布《ED/2010/9 租赁（征求意见稿）》（2010年征求意见稿），征求意见截止日为2010年12月15日。双方理事会是在考虑了所收到的针对2009年讨论稿的反馈意见，以及从其租赁会计工作组及其他对租赁财务报告感兴趣的有关各方意见的基础上，制定了2010年征求意见稿。

1.2010年征求意见稿主要提议

2010年征求意见稿主要提议包括以下几个方面：

（1）完善讨论稿提出的承租人“使用权模型”。承租人应确认代表其在租赁期内使用租赁项目的权利的资产（“使用权资产”），以及代表其支付租金的义务的负债。使用权资产应按租赁期与标的资产可使用寿命孰短者进行摊销，承租人就支付租赁付款额负债计算利息费用。

（2）增加出租人会计处理模型。双方理事会根据讨论稿的意见，并结合当时收入确认准则项目的研究成果，在2010年征求意见稿中新增了出租人会计处理模型。2010年征求意见稿对出租人提出了双重会计处理模型：

①当出租人在预期租赁期内或之后保留了与标的资产相关的重大风险或利益敞口时，出租人将采用“履约义务法”。在履约义务法下，出租人将在租赁期开始日继续确认标的资产，同时确认代表向承租人收取租赁付款额的资产，以及代表允许承租人使用标的资产的租赁负债（“履约义务”）。

②当出租人在预期租赁期内或之后未保留与标的资产相关的重大风险或利益敞口时，出租人将采用“终止确认法”。在终止确认法下，出租人将在租赁期开始日确认代表向承租人收取租赁付款额的资产。终止确认代表在租赁期内向承租人转移权利成本的标的资产的组成部分。确认标的资产的剩余部分，它代表出租人在租赁期结束时对标的资产的剩余权益（“剩余资产”）。

此外，2010年征求意见稿提议，允许承租人和出租人对短期租赁采用简化方法进行处理，短期租赁，是指在租赁开始日，最长可能租赁期限等于或少于12个月。

2.针对2010年征求意见稿的反馈意见

双方理事会一共收到了786份针对2010年征求意见稿的反馈意见，反馈来自不同行业的不同主体和组织，包括非公众公司。理事会也积极组织了针对2010年征求意见稿的讨论。例如，在香港、英国和美国举行了圆桌会议讨论，在澳大利亚、巴西、加拿大、日本、韩国、英国和美国举行了专题研讨会。理事会成员还参加了主要地区的讨论会、工作组会议、讨论论坛，以及“一对一讨论”等。在2011年至2012年间，双方理事会与超过100个组织就2010年征求意见稿的特定问题进行了宣传，这些宣传旨在获得更多的反馈意见。这些宣传会议涉及工作组成员、会计师事务所代表、准则制定机构代表、财务报表使用者和编制者，特别是受租赁会计影响最大的行业代表。

针对2010征求意见稿的反馈意见主要集中在以下几个方面：

（1）普遍支持承租人对租赁产生的资产和负债进行确认，这与针对2009年讨论稿的反馈意见一致。

（2）部分反馈意见者支持提议的承租人“使用权模型”对损益的影响，即，承租人应分别确认使用权资产的摊销和租赁负债的利息。该部分反馈意见者认为，对于承租人来说，租赁是一项融资来源，应当对其进行处理。但是，其他反馈意见者不赞同该提议，他们认为，该方法并未适当反映所有租赁交易的经济实质。特别是，在短期租赁中，无论对于承租人还是出租人，都不是一项融资交易。

（3）很多反馈意见者不赞同提议的出租人会计处理模型：

①部分反馈意见者质疑，针对出租人所提议的双重会计处理模型，与针对承租人的单一会计处理模型不一致；

②部分反馈意见者不支持“履约义务法”。根据该方法，出租人将在租赁开始日确认租赁应收款和负债，并同时继续确认标的资产。这些反馈意见者认为，该方法将人为虚增出租人的资产和负债。

③部分反馈意见者支持针对所有租赁采用“终止确认法”。在该方法下，出租人将在租赁开始日终止确认标的资产，并确认租赁应收款和标的资产的剩余权益（“剩余资产”）。但是，很多反馈意见者不赞同禁止出租人对剩余资产资金时间价值的影响进行会计处理的提议。

④其他反馈意见者认为，现行出租人会计处理在实务中运行良好，支持保留现行规定。

（4）几乎所有反馈意见者均对提议的成本和复杂性表示担忧，特别是对承租人租赁负债和出租人租赁应收款的计量提议。2010年征求意见稿提议，主体应当对所有可变租赁付款额进行估计，不仅包括不可撤销租赁期，也包括主体认为很可能发生的可选择续租期。部分反馈意见者质疑，可选择续租期的租赁付款额，是否满足资产（对于出租人）和负债（对于出租人）的定义。其他反馈意见者指出，当租赁付款额是依据标的资产的未来销售或使用时，对该可变租赁付款额进行可靠估计是很困难的。由于对估计金额涉及重大判断，很多反馈意见者指出，对可选择续租期租赁付款额的估计，不符合成本效益原则。

（5）很多反馈意见者也对提议的准则适用范围表示担忧，提议的租赁定义可能将某些服务合同也纳入范围。