天职观点 | 民办学校无偿使用应税单位房屋土地是否可以免征房产税和城镇土地使用税？

日前，天职国际税务服务团队收到了关于民办学校无偿使用应税单位的土地和房屋是否可以享受免征房产税和城镇土地使用税的相关咨询，现将我们对此问题的观点和见解展示出来，供大家探讨。

民办学校自用房屋土地

免征房产税和土地使用税的分析

对于民办学校自用的土地和房屋可享受的税收优惠已经十分明确。

《民办教育促进法》（2018修正）第四十七条规定：民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。由此可知，如果是非营利性民办学校，在税收政策上可以参照公办学校执行。对于公办学校，城镇土地使用税暂行条例和房产税暂行条例中都有关于“由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产可享受免税优惠”的表述。

此外， 财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知 （财税〔2004〕第39号）第二条规定：对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税。进一步将“企业办的各类学校、托儿所、幼儿园”纳入免税范围，这里并未对企业的营利性或非营利性做出要求，也就是说，民办学校自用的房屋和土地的，无论是营利性民办学校还是非营利性民办学校，均可以免征城镇土地使用税和房产税。

民办学校无偿使用应税单位房屋土地

是否免征房产税和土地使用税的分析

如果民办学校无偿使用应税单位的房产是否可如上所述同样享受免税优惠呢？天职税务的观点是，首先要判断纳税主体（即民办学校）是“免税单位”还是“应税单位”。

对于非营利性民办学校，根据《民办教育促进法》（2018修正）第四十七条的规定，可参照公办学校（公办学校属于由国家财政部门拨付事业经费的免税单位），将其视同为免税单位。

对于营利性民办学校，财税〔2004〕第39号 第二条仅是对自用房产、土地的特殊性免税规定，并不能据此认定营利性民办学校为免税单位，且目前并无有关营利性民办学校可视同免税单位的规定，因此原则上营利性民办学校依然是应税单位。

对于房产税，则应适用《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）第一条规定：无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。因此作为应税单位的营利性民办学校无偿使用其他应税单位房产时，应当缴纳房产税。但纳税义务人应是实际使用者还是房产产权所有人？有部分观点认为文中“代缴”的含义是“代扣代缴”，即产权所有人为房产税的纳税义务人，产权使用人为扣缴义务人；另一部分观点认为该条文的文义解释为，无租使用者为房产税的纳税义务人，即营利性民办学校无租使用其他单位房产时，应由学校代为承担房产税。此处存在争议，具体实务操作建议咨询当地税务机关的观点。

此外，有客户提出，是否能适用财税[2010]121号第二条的规定，由房屋产权所有人缴纳房产税？天职税务认为121号文与128号文看似都在讲一件事——不支付对价使用他人房产，但在实质上还是存在较大的不同。

《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第二条关于出租房产免收租金期间房产税问题规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

这里提到一个重要的要件——租赁合同，即121号文所规定的经济行为本质上应该是一种租赁行为，需要双方在租赁合同中明确约定在免租期限出租方豁免承租方的租金，在此基础上才可适用121号文由产权所有人（即出租方）按房产原值缴纳房产税。而128号文中提及的“无租使用”可视同为无偿出借行为，经济实质不同，税务处理也大相径庭。

而对于城镇土地使用税，应税单位无偿使用其他应税单位土地的，则没有税收优惠政策。

小结

综上分析，总结表格如下：

表 不同情形下涉税处理与相关依据