合并相关准则实施后审议——IFRIC有关合并财务报表准则的议程决议

决议日期：2013年9月

咨询者询问，当原认定为保护性的权利发生了变化，如借款协议发生违约事项导致借款方违约，从而造成事实和情况发生了变化，是否需要重新评估控制权？或者，此类保护性权利在事实和情况发生变化时也不再纳入控制权的重估？

《国际财务报告准则第10号》第8段要求，如果事实和情况表明控制三要素中的一项或多项发生了变化，投资方应重新评估其是否控制被投资方。IFRIC认为，当借款协议违约导致原保护性权利变为可执行权利，属于此类变化之一。在重估控制权时，准则并未豁免任何权利。IFRIC也考虑了IASB制定《国际财务报告准则第10号》时的意图。因此，IFRIC得出结论，在发生上述借款协议违约后，应当重新评估控制权。IFRIC也强调，根据不同事实和情况，该重估可能导致控制权发生变化，也可能不会导致控制权变化。

IFRIC认为该问题在实务中不存在重大分歧，故决议不将该议题纳入其准则修订议程。

决议日期：2013年11月

咨询者询问，根据《国际财务报告准则第10号》和《国际财务报告准则第10号》的过渡条款，首次采用两个准则时，在特定情况下可以豁免追溯调整比较财务报表（追溯采用）。但是，《国际财务报告准则第10号》和《国际财务报告准则第10号》并未针对《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》、《国际会计准则第23号——借款费用》或《国际会计准则第36号——资产减值》的适用提供追溯豁免。在首次采用《国际财务报告准则第10号》和《国际财务报告准则第10号》时，追溯采用《国际会计准则第21号》、《国际会计准则第23号》和《国际会计准则第36号》可能存在困难。

IFRIC指出，在首次采用《国际财务报告准则第10号》时，除过渡条款规定的特定情况外，应当追溯采用该准则。在追溯采用《国际财务报告准则第10号》时，可能涉及其他准则的要求，包括《国际会计准则第21号》、《国际会计准则第23号》和《国际会计准则第36号》。其他准则的要求也应追溯采用，从而按照《国际财务报告准则第10号》第C4段所述计量被投资方的资产、负债和非控制性权益，或者按照《国际财务报告准则第10号》第C5段所述计量在被投资方中的权益。但是，IFRIC指出，当追溯采用这些准则不切实可行时，追溯采用《国际财务报告准则第10号》也是不切实可行的，《国际财务报告准则第10号》第C4A和C5A段对这种情况豁免追溯采用。

IFRIC认为，虽然《国际财务报告准则第10号》下“共同控制”的定义与原《国际会计准则第31号——合营中的权益》中的定义有所不同，但大部分情况下新旧准则的对“共同控制”的判断结果应当是一致的。首次采用《国际财务报告准则第10号》带来的典型变动是从比例合并法转换为权益法，或者从权益法转换为对享有资产和负债进行会计处理，《国际财务报告准则第10号》已为此类情况提供了豁免。因此，首次采用《国际财务报告准则第10号》不会因其他准则受到影响。

IFRIC认为《国际财务报告准则第10号》和《国际财务报告准则第10号》的过渡条款已提供了充分指引，故决议不将该议题纳入其准则修订议程。

决议日期：2013年11月

咨询者询问，在集团合并财务报表层面，由子公司发行但母公司并未直接或间接持有的可回售工具应当如何分类？该可回售工具在子公司财务报表层面，根据《国际会计准则第32号——金融工具：列报》第16A-16B段分类为权益工具。在母公司合并财务报表层面，此类可回售工具应当分类为权益还是负债？

咨询者认为，《国际财务报告准则第10号》第22段与《国际会计准则第32号》第AG29A段存在以下矛盾：

（1）《国际财务报告准则第10号》将非控制性权益定义为既不直接也不间接地归属于母公司的子公司权益；

（2）根据《国际财务报告准则第10号》第22段，母公司应将非控制性权益在合并财务报表中作为权益列报；但是

（3）根据《国际会计准则第32号》第AG29A段，在单独或个别财务报表中根据《国际会计准则第32号》第16A-16D段分类为权益工具的工具，在集团合并财务报表中应将属于子公司非控制下权益的该工具分类为负债。

IFRIC指出，《国际会计准则第32号》第16A-16D段规定，可回售工具和仅在清算条件下产生的强制主体向另一主体按比例交付其自身净资产的义务的工具，满足金融负债的定义。只有在满足相关条件的情况下，此类工具作为金融负债定义的例外情况，可在子公司的财务报表中分类为权益工具。《国际会计准则第32号》第AG29A段澄清，此例外不得延伸至合并财务报表中对非控制权益的分类。因此，此类工具在集团合并财务报表中应分类为负债。

IFRIC认为，现行《国际会计准则第32号》的规定已足够明确，故决议不将该议题纳入其准则修订议程。

决议日期：2014年3月

咨询者希望澄清针对作为中间持股公司（中间子公司）且以“税收优化”目的成立的子公司，其“投资相关服务或活动”的定义。

投资性主体可以直接或通过子公司间接提供投资相关服务或活动。如果投资性主体通过其子公司提供投资相关服务或活动，则投资性主体应合并该子公司。某些投资性主体可能在某些司法管辖区成立全资中间子公司，并持有全部或部分集团架构中的投资组合。该中间子公司成立的唯一目的是为尽量减少母公司投资性主体中投资者缴纳的税费。该子公司没有其他经营活动，其税收优惠来源于该中间子公司所处司法管辖区。咨询者询问，前述“税收优化”是否属于投资相关服务或活动，母公司投资性主体应合并该中间子公司，还是以公允价值计量对其进行确认和计量。

IFRIC指出，根据《国际财务报告准则第10号》第BC272段，IASB曾考虑对仅出于法律、税务或监管目的设立的构成投资性主体的子公司进行合并，但最后决定否决这一处理，因为缺乏概念基础以区别不同的构成投资性主体的子公司。IFRIC强调，咨询所述的“税收优化”子公司的一个特征是“该子公司没有其他经营活动”。因此，该子公司并未提供投资相关服务，母公司投资性主体不应合并该子公司，而是应当以公允价值对该子公司进行确认和计量。

IFRIC认为，现行准则规定已足够明确，故决议不将该议题纳入其准则修订议程。

决议日期：2014年5月

咨询者询问，《国际财务报告准则第3号》（2008年修订）识别收购方的要求与《国际财务报告准则第10号》确定是否存在控制的要求之间的相互关系。特别是，仅通过协议实现的业务合并，没有合并主体获得了对其他合并主体的控制权的情况下，比如装订安排（stapling arrangement），根据《国际财务报告准则第3号》识别的收购方与《国际财务报告准则第10号》识别的母公司是什么关系。

《国际财务报告准则第10号》将获得另一主体控制权的主体定义为母公司，并要求该母公司编报合并财务报表。而《国际财务报告准则第3号》中业务合并的定义，既包括收购方获得了一个或多个业务控制权的交易，也包括那些“真实兼并（true mergers）”或“平等兼并（mergersof equals）”的交易。也就是说，《国际财务报告准则第3号》中的业务合并包括没有主体获得对其主体控制权的交易。IFRIC指出，如果“装订安排”通过联合合并主体的所有权和表决权将多个单独主体和业务进行合并，则该交易属于《国际财务报告准则第3号》所定义的业务合并。同时，IFRIC指出，《国际财务报告准则第3号》第6段要求业务合并中的某一个合并主体必须被识别为收购方。《国际财务报告准则第3号》第B14—B18段提供了在通过《国际财务报告准则第10号》无法明确区分出哪个合并主体是收购方时的额外指引。因此，IFRIC认为，“装订安排”中按《国际财务报告准则第3号》所识别的收购方，也是《国际财务报告准则第10号》所定义的母公司，应当按照《国际财务报告准则第10号》的规定编制合并财务报表。事实上，IFRIC在《国际财务报告准则第10号》发布前的2004年9月议程中，分析强调过原《国际财务报告准则第3号》中的购买方与原IAS 27中的母公司之间的关系，二者关系在新发布的《国际财务报告准则第10号》下仍然一致。

IFRIC认为，实务中对仅以合同达成的业务合并的处理不存在重大分歧，故决议不将该问题纳入其准则修订议程。

决议日期：2015年5月

IFRIC收到两个有关《国际财务报告准则第10号》和《国际会计准则第17号——租赁》相互关系的问题。在两个案例中，均设立了一个结构化主体（SE），该主体主要业务是向某承租人出租某项资产。其中一个案例的租赁属于经营租赁；另一个案例则是经营租赁。在经营租赁案例中，咨询问题是该承租人是否应合并该SE。在经营租赁案例中，咨询问题是贷款人是否应当合并该SE。在两个案例中，是否合并均应基于主体是否控制了该SE的评估。特别是，咨询者询问，在评估对该SE的权力时，承租人对租赁资产的使用是否属于相关活动。

IFRIC指出，当投资方享有现时权利，使其当前有能力主导被投资方的相关活动（即对被投资方的回报产生重大影响的活动），则投资方对被投资方具有权力。在签订租赁合同后，无论是融资租赁还是经营租赁，该SE（出租人）都具有两项权利——收取租赁付款额的权利和租赁结束时享有租赁资产剩余价值的权利。因此，影响该SE回报的活动是与管理这些权利所产生回报相关的活动；例如，管理与租赁付款额和任何其他担保付款额相关的信用风险，或在租赁期结束时管理租赁资产（例如，管理其出售或再租赁）。与这些活动相关的决策将如何显著影响该SE的回报，取决于特定的事实和情况。

IFRIC认为，仅仅是承租人在一段时间内使用租赁资产的权利，通常不会赋予承租人对该SE的这些相关活动的决策权，因此，通常不会是该SE的相关活动。但是，IFRIC指出，该结论并不意味着承租人一定不会控制出租人。例如，因其他原因而控制另一主体的母公司，也可以从该主体租赁资产。

IFRIC还指出，在评估控制权时，主体应考虑与被投资方相关的所有权利，以确定其是否对被投资方具有权力。包括租赁合同以外的合同协议，比如对出租人的贷款合同，也包括租赁合同中的权利，包括那些不仅仅是向承租人提供了该资产使用权的权利。

经过讨论，IFRIC得出结论认为，根据《国际财务报告准则第10号》中的原则和指引，可以基于特定情景下的相关事实和情况来确定控制权。IFRIC还指出，就个别案例情况提供个案意见并非其惯例。因此，IFRIC认为，不需要将该议题纳入其准则制定议程。

决议日期：2016年7月

IFRIC讨论了当主体丧失对一项业务，或不构成业务的资产或资产组的控制权时，该主体是否应当对该共同经营的资产和负债的剩余权益进行重新计量。在所讨论的交易中，在交易完成后，该主体要么保留对共同经营的共同控制权，要么成为共同经营方（对资产享有权利）

解释委员会讨论了当一个实体失去对一个企业或一个非企业的资产或资产组的控制时，该实体是否应重新计量其在共同经营的资产和负债中的留存权益。在所讨论的交易中，实体要么保留对共同经营的共同控制权，要么在交易后成为共同经营的一方（享有资产权利，承担负债义务）。

IFRIC指出，《国际财务报告准则第11号——合营安排》第B34–B35段规定，主体确认的向共同经营出售或投入资产相关的利得或损失，仅限于交易产生的归属于共同经营中其他参与方的部分。这些段落的要求可能被视为与《国际财务报告准则第10号》的要求相冲突，后者要求当主体丧失对子公司的控制权时，应对其剩余权益重新计量。

IFRIC注意到，IASB于2014年9月发布的对《国际财务报告准则第10号》和《国际会计准则第28号——联营和合营中的投资》的修订，解决了向联营或合营出售或投入资产的会计处理。该修订解决了现行《国际财务报告准则第10号》和《国际会计准则第28号》之间存在的类似冲突。理事会决定推迟该修订的生效日期，并在后续进一步考虑其他相关问题。IFRIC注意到，《国际财务报告准则第10号》和《国际财务报告准则第11号》的实施后审议，可以为IASB提供机会，进一步考虑丧失控制权交易与向联营或合营出售或投入资产之间的相互关系。

鉴于IFRIC所讨论交易与向联营或合营出售或投入资产交易的类似性，IFRIC认为，两种交易的会计处理应有IASB一并考虑。因此，IFRIC决议不将该议题纳入其议程，而是提交IASB进一步考虑。

决议日期：2017年3月

咨询者询问，属于《国际财务报告准则第10号》定义的投资性主体，如何适用《国际财务报告准则第10号》第27和28段的要求，以及投资性主体如何在特定情况下根据《国际财务报告准则第10号》第32段评估其是否应当合并子公司。IFRIC讨论的问题包括：

（1）如果主体满足《国际财务报告准则第10号》第27段所述的投资性主体具有的全部三项要素，但不满足《国际财务报告准则第10号》第28段所列举的一项或多项投资性主体的典型特征，该主体是否属于投资性主体？（问题1）

（2）如果主体将投资管理服务外包给第三方，则该主体是否仍然属于向投资者提供投资管理服务（如《国际财务报告准则第10号》第27（1）段所述）？（问题2）

（3）投资性主体可以在多大程度上通过其自身或子公司向第三方提供投资相关服务？（问题3）

（4）子公司是否可通过受益所有人身份持有投资组合，来提供与母公司投资性主体投资活动相关的服务？（问题4）

《国际财务报告准则第10号》第27段列举了满足投资性主体定义的三项要素。《国际财务报告准则第10号》第B85A段强调，主体在评估其是否是投资性主体时应考虑所有事实和情况，并指出，满足第27段所列的投资性主体定义三要素的主体是一个投资性主体。第B85B-B85M段进一步描述了三项要素的具体内容。

《国际财务报告准则第10号》第28段列举了在评价一个主体是否符合第27段的定义时，主体应考虑的投资性主体的典型特征，并指出，缺少一个或多个典型特征并不必然导致一个主体不是投资性主体。《国际财务报告准则第10号》第B85N段澄清，缺少第28段所列的一个或多个典型特征，表明需要额外的判断来确定其是否是投资性主体。

因此，IFRIC认为，主体满足《国际财务报告准则第10号》第27段列举的投资性主体定义的三项要素，就属于投资性主体。即使该主体不具有《国际财务报告准则第10号》第28段所列举一项或多项投资性主体的典型特征，也是如此。

《国际财务报告准则第10号》第27（1）段要求主体向投资方提供投资管理服务。《国际财务报告准则第10号》并未规定该投资性主体应如何提供这些服务，也未禁止其将这些服务外包给第三方。

因此，IFRIC认为，负责向其投资者提供投资管理服务的投资性主体，可以聘请另一方代表其履行部分或全部这些服务（即可以外包部分或全部服务）。

《国际财务报告准则第10号》第27（2）段要求投资性主体唯一的业务目的在于通过资本增值、投资收益或二者皆有。《国际财务报告准则第10号》第B85C段指出，投资性主体可以直接或通过子公司向投资方以及第三方提供投资相关的服务，即使这些服务构成其业务的重要部分，该主体仍然符合投资性主体的定义。

因此，IFRIC认为，投资性主体可以直接或通过子公司向第三方提供投资相关服务，只要这些服务是其核心投资活动的辅助服务，从而不改变该投资性主体的业务目的。

IFRIC注意到，投资性主体在评价是否通过子公司提供了投资管理服务时，包括那些向第三方提供的，与投资性主体的投资活动相关的服务。如果这样，该投资性主体在评价其自身是否满足《国际财务报告准则第10号》第27（2）段中的要素时，应当包括这些服务。

IFRIC也指出，根据《国际财务报告准则第10号》第32段，如果子公司的主要目的和活动时提供与投资性主体的投资活动相关的服务，则投资性主体应当合并这些非投资性主体子公司。

IFRIC曾讨论过与问题4类似的问题。在2014年3月的会议中，IFRIC曾作出决议，如果该子公司持有投资是以“税收优化”为目的，切该子公司没有其他经营活动，则该子公司并未提供投资相关服务或活动。

同样，IFRIC认为，投资性主体不应认定子公司作为受益所有人持有的投资（并在子公司的财务报表中确认）是与母公司投资性主体投资活动相关的服务（如《国际财务报告准则第10号》第32段所述）。

对于问题1-4，IFRIC认为，国际财务报告准则的原则和要求已提供了充分基础。因此，IFRIC作出决议，不将该问题纳入其准则制定议程。