本文摘自《新租赁准则理论与实务》，由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术委员会编写，中国财政经济出版社2024年1月出版。
新租赁准则规定，承租人可以选择不对短期租赁和低价值资产租赁按照有关承租人的一般规定进行会计处理，即在租赁期开始日不需要确认使用权资产和租赁负债（确认豁免），而是采用与原租赁准则下经营租赁类似的方法进行处理。新租赁准则的确认豁免一定程度上可以减少承租人对租赁合同的核算成本，符合成本效益原则。在新租赁准则制定过程中，双方理事会对确认豁免也经过了多次讨论，理事会最初曾提议了非核心资产租赁的概念，但最终被否决；在确定以短期租赁和低价值资产租赁为豁免范围后，理事会对二者的定义和界限也进行了反复讨论。
本章根据新租赁准则制定过程中，双方理事会公开发布的讨论稿、征求意见稿及会议纪要等文献，整理介绍了确认豁免新规定相关讨论意见，旨在为了解新租赁准则确认豁免制定过程提供参考。
非核心资产租赁
在新租赁准则制定初期，双方理事会曾讨论过是否将非核心资产租赁从租赁准则适用范围豁免，但很快并否决了议题，最终准则也未引入非核心资产租赁概念。双方理事会关于非核心资产租赁的会议文献主要包括以下两份（见表2-7-1）。
表2-7-1 非核心资产租赁主要会议文献
一、《2009年讨论稿》
在《2009年讨论稿》中，双方理事会曾讨论是否将非核心资产租赁从新准则范围豁免。
《2009年讨论稿》提出，有观点认为，财务报表使用者对不属于主体经营必不可少的资产（非核心资产）租赁可能不会关注。例如，对于航空公司财务报表使用者，对飞机租赁产生的资产和负债进行确认和计量提供了重要信息。但是，对于消费品公司租赁一架飞机产生的资产和负债，其财务报表使用者可能并不关注。这些参与方认为，对非核心资产租赁相关资产和负债进行确认和计量，不符合成本效益原则。因此，他们认为，非核心资产租赁应当作为经营租赁处理。
《2009年讨论稿》也指出，要制定非核心资产租赁相关豁免规定，可能存在以下问题：
（1）很难定义非核心资产；
（2）不同主体对非核心资产含义的解释可能不同，从而降低财务报表的可比性；
（3）非核心资产租赁也可能产生重要资产和负债。报表使用者很可能关注重要资产和负债，无论该资产和负债是来自核心资产还是非核心资产；
（4）所有资产对主体的业务经营可能都是必不可少的，否则主体为什么要购买该资产？
在《2009年讨论稿》中，双方理事会未就上述问题达成初步意见。
二、2009年12月联合会议
根据针对《2009年讨论稿》的反馈意见，双方理事会在2009年12月的联合会议[1]中详细讨论了非核心资产租赁。
（一）关于非核心资产租赁的反馈意见
大部分反馈者都不支持将非核心资产租赁排除在租赁准则的适用范围之外。其反对理由与短期租赁类似，包括可能导致架构交易和合同，非核心资产的金额也可能是重要的，可能增加准则的复杂性，降低准则透明度等。此外，对于非核心资产租赁，反对的主要理由还包括：
（1）没有概念基础支撑；
（2）非核心资产很难定义；
（3）报告主体可以不同方式解释“非核心”术语。
支持将非核心资产租赁排除范围的反馈者认为，使用者对非核心资产租赁的信息需求与核心资产租赁的信息需求不同，故应予以排除。
（二）理事会职员分析和建议
理事会职员赞同，报表使用者可能对非核心资产租赁的处理不同。但是，如果非核心资产是重要的，使用者可能仍然会关注此类租赁对主体业绩的影响。例如，总部大楼的租赁可以被视为非核心资产租赁。然而，这样的租赁可能是重要的，并可能引起使用者的关注。若以不同的方式对其继续会计处理，可能令人困惑，况且，也没有不确认其他非核心资产和负债先例。购买的资产即使用于非核心活动，也仍会被确认。
理事会职员认为，相对于对非核心资产租赁采用不同的会计处理，对非核心资产租赁单独列报可能是更好的方法。这不仅适用于租赁，也适用于主体的全部非核心活动。
因此，理事会职员认为没有任何理由对核心资产和非核心资产租赁采用不同的会计处理，非核心资产租赁仍属于新租赁准则范围。
最终，新租赁准则未涉及非核心资产租赁概念，未对其提供单独的豁免。
短期租赁
在原租赁准则下，承租人和出租人均按照融资租赁和经营租赁两种模式进行会计处理，其中，在经营租赁下均不需要确认租赁相关资产和负债。因此，在原租赁准则下没有必要就短期租赁单独提供确认豁免。在新租赁准则下，承租人不再区分融资租赁和经营租赁，对所有租赁均需确认租赁相关资产和负债。因此，为减少承租人的编报成本，新租赁准则为承租人的短期租赁提供了一项可选择的简化处理。
在新租赁准则制定过程中，理事会就短期租赁确认豁免也经过了多次讨论。其中，较为重要的会议文献如表2-7-2所示。
表2-7-2 短期租赁确认豁免主要文献
一、《2009年讨论稿》
《2009年讨论稿》提出，有观点认为，对短期租赁（通常指短于一年的租赁）产生的资产和负债进行确认和计量，其成本可能超过收益。因此，新租赁准则应将短期租赁排除范围。并且，短期租赁应继续作为经营租赁进行会计处理。
但是，理事会也指出，若将短期租赁从新准则范围豁免，很可能无法满足财务报表使用者的以下信息需求：
（1）很多短期租赁可能会产生重要资产和负债；
（2）排除短期租赁可能会导致构建交易的机会，从而使租赁期限低于规定门槛；
（3）对短期租赁的定义难免是主观随意的，可能导致类似合同采用不同的会计处理，从而降低财务报表的可比性。
在《2009年讨论稿》中，双方理事会未就上述问题达成初步意见。
二、2009年12月联合会议
在2009年12月的联合会议[2]中，理事会职员分析了针对《2009年讨论稿》有关短期租赁提议的反馈意见，并对是否引入短期租赁确认豁免，如何定义和划分短期租赁，是否为出租人提供同样豁免进行了分析。
（一）关于短期租赁的反馈意见
在针对《2009年讨论稿》的反馈意见中，对于是否将短期租赁从新准则范围豁免的意见存在较大分歧。大部分财务报表使用者和编报者支持排除，而大部分会计师事务所、专业组织和准则制机构则反对排除。
支持者认为：
（1）将短期租赁资本化的复杂性和成本超过了收益；
（2）租赁的短期性质使其更类似于待执行合同；
（3）如果预计租赁是长期的，双方都将避免将合同构建为短期租赁，因为短期租赁会使双方都承担风险。
反对者认为：
（1）排除概念基础支撑；
（2）可能导致主体构建短期租赁合同，以避免确认租赁资产和租赁负债；
（3）短期租赁也可能具有重要性；
（4）这将增加准则的复杂性；
（5）这将降低准则透明度。
部分反对者认为，应用重要性原则足以解决该问题，不需要单独对短期租赁进行规定。
（二）理事会职员分析
1.关于是否引入短期租赁确认豁免的考虑
理事会职员从以下几个方面考虑了是否在新租赁准则中引入短期租赁确认豁免。
首先，从重要性原则角度考虑。理事会职员指出，新租赁准则也应像其他准则一样适用重要性原则。问题在于是否需要在重要性原则之外单独提供一项豁免。
其次，从待执行合同角度考虑。理事会职员并不认为短期租赁与待执行合同类似，每一项租赁都会产生相同类型的资产和负债。因此，从概念上看，排除短期租赁是不合理的，只是可以减少财务报告的复杂性。
最后，从成本收益角度考虑。理事会职员赞同将短期租赁资本化的复杂性和成本超过了收益。在资产负债表日为使用者提供有关短期租赁的资产和负债信息，只能获得有限的额外收益，但编报者却需要耗费重大成本。
2.以“一个报告期或更短”还是“一年或更短”来定义短期租赁？
双方理事会考虑了是否以租赁期为一个报告期或更短来定义短期租赁。理事会注意到，如不动产、厂场和设备等其他准则也规定了在一个报告期内消耗的资产不需要资本化。一个报告期通常是指一年。不过，对于发布中期报告的主体来说，一个报告期将短于一年。如果将租赁期为一个报告期或更短的租赁排除，发布中期报告的主体必须根据新租赁准则，对预期租赁期小于一年但长于其报告期，且具有重要性的短期租赁进行会计处理。
双方理事会考虑的另一种方法是，可以预期租赁期为一年或更短来定义短期租赁，而不提及报告期。但是，这意味着主体可以发布很多中期财务报告，这些报告不显示期限超过一个报告期的租赁合同可能产生的重要资产和负债。这将向使用者提供误导性信息。
3.以“最低合同租赁期”还是“预期租赁期”来界定租赁期？
理事会职员分析，短期租赁的租赁期有两种方法来确定，一个是最低合同租赁期，另一个是预期租赁期。
使用最低合同租赁期与包含选择权的租赁合同租赁期确定方法不一致，且可能创造建构交易的机会。使用预期租赁期与包含选择权的租赁期确定方法更加一致，且可降低复杂性。
另一种方法是，出于范围豁免的目的，预期租赁期可以包括对隐含续租选择权的评估，其他包含选择权租赁不会评估隐含选择权。这种方法将确保所有期限可能超过一个报告期的租赁相关资产和负债得到确认，无论该选择权是否包含在合同中。然而，这将增加复杂性，且很难证明其合理性。
最后，可以只允许简单租赁合同适用范围豁免，这可以进一步简化评估。简单租赁合同是指不包含选择权或余值担保的合同。然而，这种方法将要求签署包含续租选择权合同的承租人确认租赁资产和负债，无论该选择权是否可能被行使。
上述方法均需要在双方理事会对包含选择权的租赁会计处理作出决议后在进一步考虑。理事会职员认为，没有理由为短期租赁选择一种与包含选择权租赁会计不同的评估方法。
4.是否为出租人提供豁免？
理事会职员也考虑了为出租人提供短期租赁确认豁免。理事会职员认为，出租人通常同时拥有短期和长期租赁，若两者有不同的会计处理，报表使用者可能不得不对出租人报表作出调整，而调整可能会扭曲出租人的财务业绩。
（三）理事会职员建议
理事会职员建议，短期租赁应从新准则提议的承租人会计处理范围内排除。短期租赁应定义为预期租赁期为一个报告期或更短的租赁。预期租赁期应按照与包含选择权租赁会计相同的方式进行评估（即最可能发生的最长租赁期），评估应在租赁开始日进行。对于是否为出租人提供短期租赁确认豁免，理事会职员持不赞同见。
三、2010年1月联合会议
在2010年1月联合会议会议[3]中，理事会职员基于2009年12月联合会议讨论内容，进一步分析了短期租赁确认豁免与重要性原则的关系，考虑了如何定义短期租赁，如何确定租赁期限，是否将豁免范围扩大到出租人。
（一）短期租赁确认豁免与重要性原则的关系
对于短期租赁确认豁免与重要性原则的关系，理事会职员重申了2009年12月联合会议中的基本意见。此外，一位反对引入短期租赁确认豁免的理事会职员认为，短期租赁确认豁免将增加新租赁准则的复杂性，因为其引入了一条“直线”规则，该规则仅依赖于期间长短来决定租赁资产和负债的处理。
在本次会议中，理事会职员指出，降低短期租赁会计处理复杂性和成本的另一个办法是简化此类租赁的会计处理。例如，使用权资产和租赁负债可在资产负债表上按报告期末剩余租赁付款额的现值确认。报告期内应付租金费用化处理；已确认的资产和负债在租赁期结束时终止确认。
（二）如何定义短期租赁
如2009年12月联合会议讨论所述，理事会职员重申，如果理事会决定为短期租赁提供范围豁免，就需要定义短期租赁，且对短期的定义可能是随意的。
如2009年12月联合会议讨论所述，定义短期租赁可能有两种方法，即以“租赁期为一个报告期或更短”，或“租赁期为一年（12个月）或更短”来定义。本次会议中，理事会职员更倾向于以“租赁期为12个月或更短”来定义短期租赁。
（三）如何确定租赁期限
在2009年12月联合会议中，对于租赁期限的确定，理事会职员考虑了最低租赁期和预期租赁期两种方法。本次会议中，理事会职员在前次会议基础上提出了三种方法：
（1）方法1：最长可能租赁期；
（2）方法2：预期租赁期，仅包含明确的选择权；
（3）方法3：预期租赁期，包括明确和隐含的选择权。理事会职员以下述案例说明了三种方法的具体应用：
示例2-7-1
一台机器的租赁期为9个月（基本租赁期）。此外，租赁合同包括承租人可选择再租赁6个月（第二期）。
根据方法1，考虑最长可能租赁期，该合同的租赁期限为15个月。该方法是最保守的方法，能够减少建构交易的机会。但是，如果承租人不太可能行使选择权，则可能无法反映租赁合同的“真实”经济实质。
根据方法2，在估计预期租赁期时仅考虑明确的选择权。承租人或出租人将有9个月至15个月的租赁期，最终结果取决于是否可能行使续租选择权。该方法与理事会关于包含选择权租赁会计的初步意见一致，能够提供一致性并降低复杂性。
根据方法3，在估计预期租赁期时需要考虑明确和隐含的选择权。该方法主要的争议点是隐含选择权的评估。通常情况下，在租赁结束时，承租人和出租人将协商一份新的合同，允许承租人继续使用租赁项目。有观点认为，这种重新协商的能力构成了在确定租赁期时需考虑的隐含选择权。在租赁期结束时很可能重新协商租赁的承租人，其经济地位与具有合同选择权以市场租金续租的承租人类似。如果仅考虑合同约定的选择权，具有隐含选择权的承租人将不会确认超过合同约定期限的租赁期限。但是，有合同选择权的承租人可以在确定的租赁期内包括可选期间。
也有观点指出，有续租选择权的承租人与没有续租选择权的承租人的合同地位不同。因此，他们不赞同，有权选择以市场租金续租的承租人与没有该选择权的承租人处于相同的经济地位。需要在合同期后使用资产的主体更有可能要求续租，因为出租人可能收回该资产或要求更高的租金。
理事会职员认为，方法3与理事会对包含选择权租赁的处理方法不一致，且将增加复杂性。因此，理事会职员建议采用方法2，短期租赁的租赁期应基于预期租赁期，且仅考虑合同明确的选择权。
（四）是否将范围豁免扩展到出租人
对于是否将范围豁免扩展到出租人，本次议题所提及论点与2009年12月联合会议相同，理事会职员未给出进一步的分析与建议。
四、《2010年征求意见稿》
（一）关于短期租赁定义
在《2010年征求意见稿》中，将租赁期定义为：“很可能发生的最长可能期限。”并且，“主体在确定租赁期时，应考虑合同包含且在成文法律上有效的所有明确和隐含的选择权。”确定租赁期是否包括选择权涵盖期间需要综合考虑多项因素。相应地，短期租赁定义为：“在租赁期开始日，最长可能租赁期（包括续期或展期选择权）为12个月或更短的租赁。”不同于租赁期的确定，短期租赁对续期或展期选择权不需要判断，应直接将其涵盖期间计入期限。
（二）关于短期租赁简化方法
《2010年征求意见稿》对承租人和出租人的短期租赁采用不同的会计处理。
《2010年征求意见稿》提议，在租赁期开始日，持有短期租赁的承租人可基于每一项租赁选择以下方式进行初始和后续计量：
（1）以租赁付款额的未折现金额计量租赁负债；
（2）以租赁付款额的未折现金额加上初始直接成本计量使用权资产。选择该处理的承租人应在租赁期内将租赁付款额计入损益。
《2010年征求意见稿》提议，在租赁期开始日，持有短期租赁的出租人可基于每一项租赁选择：不在资产负债表中确认短期租赁产生的资产或负债，也不终止确认标的资产的任何部分。选择该处理的出租人应继续按照其他准则确认相关资产，并在租赁期内将租赁付款额计入损益。
上述承租人和出租人对于短期租赁会计处理的主要区别在于，承租人必须始终在其资产负债表上确认使用权资产和租赁负债（尽管以未折现金额计量），而出租人可以选择不确认任何资产（即应收租赁款）、负债（即履约义务），也不终止确认标的资产的任何部分。
[1] IASB/FASB. IASB/FASB Joint Meeting 16 December 2009 IASB agenda reference 4F/FASB ED Session 9 December 2009 FASB memo reference 58. Project: Leases. Topic: Scope - Non-core and short-term leases
[2] IASB/FASB. IASB/FASB Joint Meeting 16 December 2009 IASB agenda reference 4F/FASB ED Session 9 December 2009 FASB memo reference 58. Project: Leases. Topic: Scope - Non-core and short-term leases
[3] IASB/FASB. IASB/FASB Joint Meeting 20 January 2010 IASB agenda reference 9C/FASB ED Session January 13, 2010 FASB memo reference 62. Project: Leases. Topic: Scope – Exclusion of short-term leases
免责声明：本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、审计、税务、法律或其他专业意见，更不可用于任何商业用途。阅读者应区分具体情形，合理运用执业判断进行分析。本所及相关编写人员不对依据本资料采取或不采取行动的任何损失承担责任。
如欲转载本文，务必原文转载，不得修改，且标注转载来源为：天职国际官方微信公众号。如需修改内容，需要获得天职国际的书面确认。
